I SA/Gd 256/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 256/03 U z a s a d n i e n i e W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, w których – działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dokonał rozliczenia zobowiązania T.B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 r., określając za poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Podstawę wydania decyzji stanowił zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w sprawie obejmującej badanie prawidłowości rozliczeń T.B. z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1997-1999. W uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia [...] wskazano, że w miesiącach lutym i marcu 1999 roku T.B. ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonych deklaracjach podatek naliczony [...] zł w rozliczeniu za miesiąc luty 1999 roku, oraz [...] zł w rozliczeniu za miesiąc marzec 1999 roku, wynikający z faktur Nr [...] z dnia [...]; kwota netto [...],- zł; VAT [...] zł oraz Nr [...] z dnia [...]; kwota netto [...],- zł; VAT [...] zł, wystawionych przez firmę "A" M.R. dokumentującej czynności sprzedaży części elektronicznych, które to czynności nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy "A" M.R.. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec tej firmy został dopuszczony jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec T.B. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. W trakcie wykonywania czynności kontrolnych ustalono, że M.R. zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za miesiąc luty 1999 roku fakturę Nr [...] z dnia [...] oraz posiada jej kopię, a także zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za miesiąc marzec 1999 roku fakturę Nr [...] z dnia [...] oraz posiada jej kopię. Ponadto złożył deklaracje VAT-7 za miesiące luty i marzec 1999 roku, w których ujął podatek VAT wynikający z w/w sprzedaży. Natomiast zakupy towarów wyszczególnionych w w/w fakturach sprzedaży zostały udokumentowane fakturami: Nr [...] z dnia [...], Nr [...] z dnia [...] wystawionymi przez firmę "B" M.Z.. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wobec firmy "B" M.Z. dopuszczony został jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec T.B. postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia 27 maja 2002 r. oraz postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. Odnośnie firmy "B" wskazano, że jej właściciel M.Z. został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. W 1999 roku nie składał deklaracji VAT-7. Wskazał, że zgubił w nieznanych okolicznościach pieczątki firmowe i dokumenty założycielskie firmy. Nie okazał żadnych dokumentów i ewidencji gdyż - jak zeznał - dokumenty te znajdowały się w biurze rachunkowym, podczas gdy z oświadczenia właścicielki wskazanego przez M.Z. biura rachunkowego wynika, że nie świadczyła na jego rzecz usług finansowo-księgowych i osobiście M.Z. nie zna. Ponadto nigdy nie widział towaru, nie widział co i od kogo kupuje, towaru nie przeliczał, nie wiedział jakiej jest wartości. Nie płacił również za towar ponieważ wszystkim zajmował się P.R., który dysponował również dokumentami i pieczątkami filmowymi M.Z. Wskazał też, że firmę "B" założył za namową P.R., któremu przekazał wszystkie dokumenty i pieczątki, i od którego otrzymywał pieniądze "za współpracę" (100-800 zł/m-c) potrzebne mu na zakup narkotyków. M.Z. zeznał ponadto, że nie widział towaru, który był kupowany przez jego firmę. Nie sprzedawał towaru, jednak wiedział, że są wystawiane faktury sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ocenił, że pomiędzy firmą "B" M.Z. a firmą "A" M.R. nie miała miejsca sprzedaż części komputerowych na podstawie faktur Nr [...] z dnia [...] i Nr [...] z dnia [...] co oznacza, że nie mogła mieć miejsca dalsza odsprzedaż części komputerowych dokonana przez firmę "A" M.R. na rzecz firmy "C" T.B., udokumentowana przez firmę "A" M.R. fakturami Nr [...] z dnia [...] i Nr [...] z dnia [...], w oparciu o które to faktury firma "C" T.B. dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc luty i marzec 1999 roku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż T.B. w oparciu o faktury Nr [...] i Nr [...] wystawione przez firmę "A" M.R. bezpodstawnie obniżył podatek należny od sprzedaży dokonanej w miesiącach lutym i marcu 1999 r. o kwoty [...] zł w rozliczeniu za miesiąc luty 1999 r. oraz [...]- zł w rozliczeniu za miesiąc marzec 1999 r., ponieważ faktury, z których wynikały te kwoty podatku stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn.zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do podatku należnego za poszczególne miesiące w okresie objętym kontrolą stwierdzono, że wobec potwierdzenia przez głównych kontrahentów T.B. faktu odbioru i przyjęcia do magazynu towaru wyszczególnionego w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży, a także braku możliwości identyfikacji towaru będącego przedmiotem fikcyjnych transakcji oraz odróżnienia go (ze względu na jednorodny charakter - zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 7.08.2002r.) od towaru, którego zakup nie został zakwestionowany, zasadnym stało się - w ocenie organu pierwszej instancji - przyjęcie do obliczenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty, marzec, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 roku podatku należnego w kwotach deklarowanych przez stronę w złożonych za w/w okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał dwie decyzje dotyczące rozliczenia za miesiące luty i marzec 1999 r. z uwzględnieniem powyższych ustaleń. W konsekwencji określenia podatnikowi zobowiązania za miesiąc marzec 1999 roku w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ pierwszej instancji wydał decyzje za miesiące od maja do grudnia 1999 roku, bowiem w miesiącach powyższych podatnik dokonując samoobliczenia podatku w deklaracjach VAT-7 uwzględnił kwoty z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, co spowodowało skutek w postaci zawyżenia przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaniżenia zobowiązania. W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje za okresy od kwietnia do grudnia 1999 roku. Od powyższych decyzji T.B. - działając przez pełnomocnika złożył odwołania wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wydanym decyzjom strona zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając naruszenie przez Dyrektora UKS przepisów prawa materialnego strona podniosła, że poprzez błędne - w jej ocenie - przyjęcie, że T.B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji naruszył art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów prawa procesowego, dotyczących postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] strona wskazała na : 1. Naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W szczególności nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez stronę w pismach z dnia 2.10.2002 r. ("Zastrzeżenia do protokołu z badania dokumentów i ewidencji") oraz z dnia 24.10.2002 r. ("Wniosek o uzupełnienie dokumentacji kontroli i przeprowadzenie na piśmie ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli"). W złożonych odwołaniach strona ponowiła żądania zawarte w w/w pismach. Równocześnie strona - powołując art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa - w złożonych odwołaniach zaskarżyła postanowienie Dyrektora UKS Nr [...] z dnia 21.10.2002 r., odmawiające przeprowadzenia dowodów w zakresie objętym wnioskiem z dnia 2.10.2002 r. Uzasadniając powyższe strona podniosła, że przedmiotowe postanowienie narusza przepisy art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. 2. Naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie udowodnienie, że pomiędzy firmami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji nie miała miejsca sprzedaż części elektronicznych. Uzasadniając naruszenie w/w przepisu strona wskazała, że nie zakończyło się postępowanie karne, którego wynik może mieć istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Może bowiem zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający kwestię wiarygodności wystawionych faktur. 3. Naruszenie art. 123 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie T.B. udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania stanowią podstawę ustaleń faktycznych wydanych decyzji, tj. P.R., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B.. Jednocześnie strona wnosi o ponowne przesłuchanie w/w osób w obecności jej pełnomocnika. 4. Naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nic ustosunkowanie się w wydanych decyzjach do wniosków dowodowych złożonych przez stronę. W ocenie strony nie czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 w/w ustawy powołanie się w treści na wcześniejszy akt administracyjny, w którym te wnioski zostały rozpatrzone. W ten sposób uzasadnienie decyzji nie zawiera - w ocenie strony - faktów, które organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym uzasadnienie prawne decyzji nie wskazuje również - w ocenie strony - pełnej podstawy prawnej. 5. Naruszenie art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego w sprawie. 6. Naruszenie art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie strona wskazała na wyrok NSA z dnia 28.02.1985r. Sygn.akt I SA/l 125/85, w którym Sąd orzekł, że strona nie może ponosić konsekwencji przewlekłości postępowania i okoliczności, których ze względu na upływ czasu nie będzie można ustalić nie mogą przemawiać przeciwko niej. 7. Naruszenie art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie istnieje - w ocenie strony - zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiące luty, marzec, październik, listopad, grudzień 1999 roku i brak jest w związku z tym podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie w/w przepisu prawa. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 233 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualnie o uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2 ustawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wywiedziono, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia odwołań. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego T.B. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], zarzucając decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenia prawa, które dają podstawę do wznowienia postępowania, 2. inne naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbowa przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy strona skarżąca stwierdziła, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] narusza przepisy: art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej na naruszenie przez Izbę Skarbową wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wskazują: - zaniechanie przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w odwołaniach z dnia 8.11.2002 r., w szczególności z dokumentów rejestracyjnych "D" S,C. P.R., T.B., dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców T.B., M.Z. i P.R., przesłuchania świadków: P.R., T.B., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. na okoliczność przebiegu transakcji, których stroną był skarżący T.B.; W ocenie strony skarżącej zeznania w/w świadków z postępowania kontrolnego Nr [...] są niespójne i dlatego konieczne jest ponowne przesłuchanie świadków w obecności pełnomocnika strony skarżącej. - pominięcie dowodów z akt Izby Skarbowej Nr [...] na okoliczność przebiegu transakcji, których stroną był skarżący T.B.; - nie udowodnienie przez organ odwoławczy, że faktury wystawione przez kontrahentów T.B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Strona skarżąca wskazała przy tym, że nie zakończyło się postępowanie karne, którego wynik może mieć istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Może bowiem zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający kwestię wiarygodności wystawionych faktur. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art. 123 § l strona skarżąca podniosła, że T.B. nie zapewniono udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania stanowią podstawę ustaleń faktycznych wydanych decyzji, tj. P.R., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. Jednocześnie w uzasadnieniu wniesionej skargi strona wskazuje, że obowiązek powiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową wynikającej z przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa zasady przekonywania strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w wydanej decyzji nie ustosunkował się do: - wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie strony nie czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 w/w ustawy uzasadnienie wydanej przez Izbę Skarbową decyzji, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy; - podniesionych w treści odwołań zarzutów przeciw treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.10.2002 r. Nr [...], odmawiającego przeprowadzenia dowodów z dokumentów rejestracyjnych firmy "D" S.C. P.R., T.B., dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców P.R., T.B. i M.Z., przesłuchania świadków: P.R., T.B., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. oraz odmawiającego przeprowadzenia dowodów z akt Izby Skarbowej Nr [...]. Postanowienie to strona zaskarżyła w złożonych odwołaniach w trybie art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze strona ponawia zarzut, że przedmiotowe postanowienie narusza przepisy art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W dalszej części uzasadnienia wniesionej skargi T.B. zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony skarżącej niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego w sprawie. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy strona skarżąca podniosła, że poprzez błędne - w jej ocenie - przyjęcie, że T.B. w rozliczeniu za poszczególne okresy roku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" M.R. i innych kontrahentów strony skarżącej organ odwoławczy naruszył art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 155, poz. 1024 z późn. zm.), co skutkowało określeniem w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT. W związku z powyższym strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając powyższe wskazano, że ponieważ nie istnieje - w ocenie strony – zaległość podatkowa w podatku VAT, to brak jest w związku z tym podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie w/w przepisu prawa procesowego. W dodatkowym piśmie procesowym został także podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podniosła, że nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) i podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Strona nie przedstawiła bowiem - w ocenie Izby Skarbowej - żadnych nowych okoliczności mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153.poz. 1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem nie narusza ona przepisów prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniły okoliczności sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że T.B. do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 1999 r. (dokonanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7) przyjął podatek naliczony wynikający z faktur Nr [...] i Nr [...] wystawionych przez firmę "A" M.R., dokumentujących czynności sprzedaży części elektronicznych, które to czynności faktycznie nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż bezspornie towar, którego sprzedaż została udokumentowana przez firmę "A" M.R. tymi fakturami pochodził od firmy "B" M.Z. Dowód na powyższe stanowi w szczególności materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "A" – dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniem Dyrektora UKS 11 września 2002r. Z materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony przez firmę "A" w fakturach Nr [...] i Nr [...] pochodzi z faktur Nr [...] i [...] wystawionych przez firmę "B" M.Z. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie M.Z. – dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniami organu pierwszej instancji – wskazuje, że czynności kontrolne dokonane w firmie M.Z. dowiodły, iż sprzedaż części komputerowych na rzecz firmy "A" M.R. nie znajduje potwierdzenia w dowodach firmy. W tym stanie rzeczy uzasadniony jest pogląd, że M.Z. w 1999 roku faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, w tym nie prowadził sprzedaży części komputerowych co oznacza, że faktury sprzedaży pochodzące z zarejestrowanej na jego nazwisko firmy "B", mające dokumentować sprzedaż części komputerowych, w rzeczywistości dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Okoliczność stanu faktycznego znajduje odzwierciedlenie w przedłożonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym. Wobec ustaleń dokonanych w firmie "B" wniosek organu pierwszej instancji o fikcyjności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.Z. na rzecz M.R. jest logiczny i znajduje uzasadnienie w przedłożonym materiale dowodowym. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż powyższe fakty świadczą, że faktury wystawione przez firmę "A" M.R. na rzecz T.B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skoro bowiem dowodnie wykazano, że znamiona fikcyjności posiadają transakcje sprzedaży części komputerowych dokonane pomiędzy firmami "B" M.Z. a firmą "A" M.R., to logicznym jest wniosek, że dalsza odsprzedaż części, którą wykazała firma "A" na rzecz T.B. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Tym samym uzasadniony jest pogląd, że faktury, które wystawiła firma "A" M.R. na rzecz T.B. nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych co oznacza, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Należy więc uznać, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono T.B. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura. W przepisie art. 32 ust. l ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać prawidłowo wystawiona faktura sprzedaży. Jednocześnie, w wydanym na podstawie wynikającej z art. 23 pkt l ustawy VAT delegacji ustawowej przepisie § 54 ust.4 cyt. rozporządzenia Minister Finansów określił przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Między innymi w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit.a) rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Z analizy tych przepisów wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny - tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wykazano, że pomiędzy firmą "A" M.R., a firmą "C" T.B. sprzedaż części komputerowych nie miała miejsca co oznacza, że wystawione przez firmę M.R. faktury (poprawne co do formy) nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy postawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Można bowiem stwierdzić, że od samego początku towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Konsekwencją nie dokonania transakcji nabycia towaru dla kolejnych kontrahentów jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających czynności te potwierdzać, a których w rzeczywistości wystawione faktury sprzedaży nie potwierdzają. W tym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe należy uznać określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowych kwotach tj. z pominięciem podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz T.B. przez firmy "A" M.R.. Powyższe znajduje umocowanie w przepisach art.10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy VAT wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów. W tej sytuacji należy uznać za prawidłowe wyliczenie zaległości podatkowej i należnych odsetek. Należy zauważyć, że rozliczenie pozostałych miesięcy 1999 r. jest konsekwencją ustaleń dotyczącej miesiąca lutego i marca 1999 r. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut o naruszeniu przepisów art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne – w ocenie strony skarżącej – określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W przypadku powstania zaległości podatkowej naliczanie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę jest obligatoryjne i nie podlega z jego strony uznaniowości co oznacza, że w każdym przypadku powstania zaległości podatkowej powinny zostać naliczone z tego tytułu odsetki za zwłokę. W sprawie stanowiącej przedmiot rozpatrzenia niekwestionowanym jest, że skarżący zaniżył kwoty zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, co w konsekwencji spowodowało powstanie zaległości podatkowej i konieczność obliczenia odsetek za zwłokę ze względu na postanowienia art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy tego przepisu prawa jest bezzasadny. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności dotyczących przebiegu transakcji, których stroną był skarżący. Fikcyjność transakcji pomiędzy stroną skarżącą a firmą "A" M.R. daje się wywieść z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dowód na powyższe stanowią bowiem w szczególności zeznania osób firmujących transakcje po stronie sprzedawców. Jak wskazano na wstępie nietrafny jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym, z którym strona prawidłowo została zapoznana. Co do zarzutu skargi o nie uwzględnieniu wniosków dowodowych wskazać należy, że ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § l cyt. ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do .wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej części przepis wskakuje, że w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Zawarte w powołanym powyżej przepisie sformułowanie "w szczególności" nie pozostawia wątpliwości, że katalog dowodów rozumianych jako środki dowodowe ma charakter katalogu otwartego co oznacza, że zawarte w nim wyliczenie środków dowodowych jest jedynie przykładowe. Przywołany powyżej przepis art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza również stosowanie przez organ podatkowy formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi co oznacza, że to organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie pozostawia ustawodawca swobodę wyboru środka dowodowego, który - w jego ocenie - w sposób najbardziej efektywny przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jedynym ograniczeniem jest wymóg, aby wybrany przez organ podatkowy środek dowodowy nie pozostawał w sprzeczności z prawem. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 ustawy). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zeznania P.R., T.B., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 27 maja 2002 roku, 7 sierpnia 2002 roku oraz 11 września 2002 roku dopuścił protokoły z przesłuchań tych osób jako dowody w postępowaniu kontrolnym w firmie T.B. Z tym materiałem strona została zapoznana w dniu 22 października 2002 roku. Powyższe działanie należy uznać za prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego, natomiast ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w sposób prawidłowy, logiczny, z zachowaniem zasad realizacji swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że Izba Skarbowa - działając na podstawie art. 200 § l w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - wyznaczyła stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Do dnia wydania przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji strona z tego prawa nie skorzystała. Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu o nie przeprowadzeniu przez Izbę Skarbową dowodu z przesłuchania świadków P.R., T.B., M.Z., T.K., J.B. i J.B. należy zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że wniosek strony stanowi w istocie żądanie przeprowadzenia dowodu w zakresie objętym dowodami z protokołów przesłuchań wskazanych przez stronę osób przesłuchanych w odrębnych postępowaniach kontrolnych, włączonych do akt sprawy objętej odwołaniami postanowieniami Dyrektora UKS z dnia 7 sierpnia 2002 roku oraz 11 września 2002 roku i stanowiącymi podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego powodu - działając na zasadzie art. 180 § l w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Podkreślenia wymaga przy tym, że kwestionując dowód w postaci zeznań tych osób strona nie wskazała przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez te osoby zeznania były niewiarygodne. Przywołując dowody strona skarżąca podnosi, że poprzez nie zapewnienie jej pełnomocnikowi udziału w przesłuchaniu tych osób organ prowadzący postępowanie wobec T.B. naruszył art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Osoby te nie były przesłuchiwane w charakterze świadków w postępowaniu w sprawie objętej skargą. Z akt sprawy wynika, że zeznania tych osób zostały odebrane przez organy prowadzące postępowania w odrębnych sprawach. W wyniku swobodnej oceny dowodów organy podatkowe oceniły, że protokoły z przesłuchań tych osób przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy w zakresie zobowiązania skarżącego z tytułu podatku VAT. Należy uznać działanie organów podatkowych za prawidłowe i nie naruszające przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie sposób tym samym uznać, że nie zapewnienie pełnomocnikowi strony udziału w przesłuchaniach tych osób stanowi o naruszeniu przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja, co czyni bezzasadnym zarzut strony w tym zakresie. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nie czyniących zadość wymaganiom zawartym art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeczy temu bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Za pozostający bez wpływu istotę rozstrzygnięcia uznać należy podniesioną przez stronę w skardze okoliczność nie zakończenia postępowania karnego, w wyniku którego mógłby zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający kwestię wiarygodności faktur. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest określenie zaległości podatkowej skarżącego. Tę materię regulują ustawy podatkowe. Reasumując więc zauważyć należy, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Odnosząc się do zaprezentowanego w sprawie poglądu, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, Sąd uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny. Z akt sprawy bezspornie bowiem wynika, że zaskarżona decyzja zapadła przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę - jako niezasadną - należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a.).