I SA/Po 1531/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002, 2003 i 2004. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 400,00 zł ( czterysta złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/ J.Ruszyński W dniu [...] 04.2006 r. M.P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002 2003 i 2004. Do wniosku dołączyła korekty zeznań podatkowych [...] za w/w lata podatkowe. We wniosku wskazano nadpłaty w kwotach : za 2001 r. [...] zł; za 2002 r. [...] zł; za 2003 r. [...] zł; za 2004 r. [...] zł. Według podatniczki korekta zeznań podatkowych spowodowana była błędnym sporządzeniem przez płatnika informacji [...] i potrąceniem przez niego zaliczek na podatek od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt.17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa). Dodatkowo wnioskodawczyni załączyła do wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2005 r. - sygn. akt FSK 2536/04 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] skierowaną do M. i B. P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2004. Uzasadniając stwierdzono, iż zgodnie z art.21 ust.1 pkt.17 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są jedynie kwoty stanowiące zwrot kosztów oraz diety. Według organu podatkowego wynagrodzenie przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie korzysta ze zwolnienia i stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Podlega ono opodatkowaniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że dokonujący jego wypłaty płatnik jest zobligowany obliczyć zaliczkę na podatek oraz przekazać ją do organu podatkowego. Od powyższej decyzji M.P. złożyła w dniu [...] 08.2006 r. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jako niezgodnej z obowiązującym prawem oraz o orzeczenie stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając zwróciła uwagę, iż termin "wynagrodzenie" jest pojęciem wieloznacznym i bywa używany w różnych znaczeniach. Użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać, że chodzi o wynagrodzenie za pracę. M.P. wskazała, iż wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych jest wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach, o czym przesądza treść ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.; dalej ustawa o SKO). Podkreśliła także, iż wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w językowym (potocznym) znaczeniu pojęcia "praca". Odwołująca zauważyła również, iż kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.) stały się z dniem wejścia w życie ustawy o SKO samorządowymi kolegiami odwoławczymi. Powyższe przekształcenie objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenia, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez wspomnianych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Pozbawienie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych zwolnienia podatkowego musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej, a unormowanie art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy nie ulegało zmianie - poza wprowadzeniem konkretnej kwoty wolnej od podatku w miejsce kwoty wyrażonej w postaci "wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1) ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Według art.73 § 2 pkt.1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a w myśl art. 75 § 2 pkt.1 lit. a) Ordynacji podatkowej podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W myśl art.13 pkt.5 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt.2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób. Według art.15 ust.4 ustawy o SKO pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt.17 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy - w myśl brzmienia obowiązującego w 2001 i 2002 r. lub - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł - w myśl brzmienia obowiązującego w 2003 r. oraz 2004 r. Z przedstawionych przepisów wynika zdaniem organu odwoławczego, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wynagrodzenia otrzymywane zarówno przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, jak i obywatelskich, przy czym przez wynagrodzenie otrzymywane przez te osoby w myśl przepisów ustawy podatkowej rozumie się wszelkie wypłaty związane z prowadzeniem przez te osoby działalności społecznej lub obywatelskiej, niezależnie od sposobu powoływania tych osób do tej działalności. Opodatkowując wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z działalnością społeczną lub obywatelską, wspomniana ustawa zwalnia jednak od podatku otrzymywane przez te osoby wypłaty stanowiące diety i kwoty będące zwrotem kosztów - do wysokości określonej w art.21 ust.1 pkt.17 ustawy. Zwrócono uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował, ani nie wymienił enumeratywnie osób uprawnionych do zwolnionych świadczeń. Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, musi być wykładnią ścisłą. Zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od zasady ogólnej powinny być interpretowane zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej, systemowej, czy celowościowej jest niedopuszczalne. Z tego wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt.17 objęte są jedynie kwoty stanowiące diety oraz zwrot kosztów przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego. Natomiast ze zwolnienia nie korzysta wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach. Z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego podniesiono, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym powszechność opodatkowania jest standardem konstytucyjnym ( wyrok z dnia 29 maja 1996 r. sygn. akt K.22/95 publ. OTK 1996, nr 3, poz. 21). Decyzję tą M.P. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [....] listopada 2006 r. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca uznała stanowisko organów podatkowych za błędne. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. w sprawie FSK 2536/04 skarżąca podniosła, że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art.21 ust.1 pkt.17 ustawy decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa. Użycie słowa “wynagrodzenie" nie musi oznaczać, że chodzi o " wynagrodzenie za pracę". Ponadto powtórzyła argumentację podniesioną w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że miesięczna wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka kolegium wypłacana zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium ( Dz. U. Nr 109 poz. 960 z dnia 18 lipca 2002 r. ze zm.) ograniczona jest do 60 % miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium, a przede wszystkim nie odprowadza się od niego żadnych składek ZUS jak : emerytalne, zdrowotne i chorobowe. Uznała, że z zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa wypływa stąd postulat ujednolicenia orzecznictwa w podobnych sprawach . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art.72 § 1 pkt.1) i 2) Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę : nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, bądź podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei zgodnie z przepisem art.9 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podstawowe zatem znaczenie dla niniejszej sprawy ma wykładnia przepisu art.21 ust.1 pkt.17 ustawy, przewidującego zwolnienie przedmiotowe dla wymienionych w tej jednostce redakcyjnej dochodów osób fizycznych. Na wstępie należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie w rozumieniu art.13 pkt.5 ustawy. Nie można także przeciwstawiać pojęcia wynagrodzenia z art.13 pkt.5 ustawy pojęciu diety z art.21 ust.1 pkt.17 ustawy. Nie może być wątpliwości, że dieta, o której mowa w cytowanym przepisie mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie, a między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), a nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 - jest dietą. Nie można także uznać, że przyjęcie przez ustawodawcę w art.15 ust.4 ustawy o SKO słowa "wynagrodzenie" wiążąc to pojęcie tylko i wyłącznie "z wykonaną pracą". Wyraz "wynagrodzenie" może być używany zarówno w aktach normatywnych, jak i w języku potocznym w różnych znaczeniach, a jego użycie w akcie normatywnym nie musi oznaczać, że chodzi o "wynagrodzenie za pracę". Wymaga podkreślenia, że w art.15 ust.4 ustawy o SKO określono wynagrodzenie "za udział w posiedzeniach". Sformułowanie to wskazuje wyraźnie, że nie chodziło o wynagrodzenie za pracę. Wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w pewnym sensie w pojęciu "praca" - w jego językowym (potocznym) znaczeniu. Jest to bowiem, tak jak i "wynagrodzenie", pojęcie wieloznaczne. Podstawowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie treści pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy. Ujęta w tym przepisie norma prawna wprowadza odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznał, że przychody, o których w tym przepisie mowa, powinny korzystać z uprzywilejowania - do pewnej wysokości. Względy, dla których ten "przywilej" wprowadzono, wydają się oczywiste; jest to z jednej strony zachęta do podejmowania obowiązków społecznych, a z drugiej podkreślenie ich znaczenia w życiu społecznym. Jak każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle. Rzecz jednak w tym, że użyte w nim słowo "dieta" z uwagi na brak zdefiniowania na użytek tej ustawy, jak i odesłaniu do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję, może wywoływać rozbieżności interpretacyjne. Dieta, o której tu mowa, jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, jak np. rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa, przysługiwałoby wyłącznie posłom, senatorom, radnym oraz członkom Krajowej Rady Sądownictwa. Taka sytuacja została zaś wykluczona jednak zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze (por. np. wyroki NSA z 7.10.97 r. III SA 341/96, publ. LEX nr 31583 i z 24.05.1996 r. III SA 254/96, publ. LEX nr 31559; t. 3 i 5 do art.21 pkt.17 w A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004). Wysokość wypłacanego pozaetatowym członkom wynagrodzenia nie jest równoznaczna z wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach w rozumieniu art.15 ust.4 ustawy o SKO. Wnosić z tego należy, że byłoby takim wynagrodzeniem ustalone "z góry" świadczenie w wysokości równej dla wszystkich pozaetatowych członków SKO bez względu na sposób ich wywiązywania się z czynności (nakład pracy). O tym zaś czym jest sporne świadczenie, decyduje ustawa, a Rozporządzenia wykonawcze Prezesa Rady Ministrów, do których odwoływała się skarżąca określały jedynie "szczegółowe zasady wynagradzania", m. in. członków Kolegium. Gdyby treść rozporządzenia miała przesądzać o zaliczeniu - bądź nie - wynagrodzenia do diet, to akt tej rangi przesądzałby kwestie ustawowego zwolnienia od podatków. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zastrzegającą w tej materii wyłączność ustawy. Ponadto za ugruntowany i jednolity w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać pogląd, zgodnie z którym wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art.15 ust.4 ustawy o SKO są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art.21 ust.1 pkt.17 ustawy (por. wyroki NSA z 7.10.97 r. III SA 341/96, publ. LEX nr 31583, z 24.05.1996 r. III SA 254/96, publ. LEX nr 31559, z 7.10.1997 r. w sprawie III SA 253/96, publ. LEX nr 31582 i z 10.05.2005 r. w sprawie FSK 2536/04, publ. OSP 2006/7-8/80 z glosą aprobującą A.Skoczylasa publ. OSP 2006/7-8/80). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić wykładnię przepisu art.21 ust.1 pkt.17 ustawy w podanym powyżej rozumieniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 400,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński uk