I FSK 524/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Jan Zając (spr.), Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1074/05 w sprawie ze skargi spółki A [sp. z o.o. w Ł.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia[...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres luty - grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz spółki A kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1074/05, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres luty-grudzień 1999 r.; określono, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej – spółki A [sp. z o.o. w Ł.] kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Łódź - [...] określił skarżącej spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 1999 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 1999 r. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie między innymi na ustaleniu, że spółka w okresie od lutego do grudnia 1999 r. nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do czego była zobowiązana zgodnie z przepisami § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953 ze zm.). W 1999 r. spółka dokonała sprzedaży [przyp: tu nazwa produktu], w tym na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 227.850 zł, a na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za kwotę 96.864 zł. Z uwagi na fakt, że spółka w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 1999 r. nie ewidencjonowała obrotu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących, to zgodnie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, utraciła w tym okresie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W dniu 4 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji we wskazanym zakresie, zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem strony organ podatkowy przy rozstrzyganiu zastosował niewłaściwy przepis rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, gdyż w sprawie winien być zastosowany przepis § 8 powołanego rozporządzenia, z którego wynika jednoznacznie, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia. W punkcie 2 załącznika nr 3 wymienione zostały czynności sprzedaży nieruchomości oraz świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. W 1999 r. spółka świadczyła zaś usługi w zakresie handlu detalicznego wyrobami medycznymi, a zapłata za te usługi dokonywana była wyłącznie na rachunek bankowy spółki. Usługi te zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w podkategorii 52.32.10 "Usługi w zakresie handlu detalicznego wyrobami medycznymi i ortopedycznymi". Jeżeli zatem przepis art. 4 pkt 2 ustawy o VAT definiuje usługi jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, oznacza to, że w 1999 r. oraz latach następnych spółka wykonywała czynności określone w punkcie 2 załącznika 3 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie, a po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organy podatkowe podniosły, że prowadzona przez spółkę działalność polegająca na sprzedaży [przyp. tu nazwa produktu] osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej bez uprzedniej przeróbki tego towaru mieści się pod pojęciem "sprzedaży towarów", albowiem w świetle art. 4 pkt 8 ustawy o VAT przez "sprzedaż towarów" rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że Spółka dokonywała zakupu towarów z importu, to jest [przyp. tu nazwa produktu], a następnie odsprzedawała wcześniej zakupiony towar osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Spółka wykonywała czynności, które mieszczą się pod pojęciem "sprzedaży towarów". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił organom podatkowym błędną interpretację art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących poprzez przyjęcie, że spółka nie świadczyła usług w zakresie handlu, lecz dokonywała sprzedaży towarów. Wskazano również na błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nałożenie na skarżącą obowiązku ewidencji obrotu przy użyciu kasy rejestrującej wbrew przesłankom przepisu prawnego, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż nałożenie na podatnika obowiązku określonego przepisami prawa podatkowego w sytuacji, gdy z mocy prawa z obowiązku tego został zwolniony, jest zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy, co do istoty" i stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd zwrócił uwagę, że ust. 3 art. 29 ustawy o VAT zawiera delegację dla Ministra Finansów przewidującą możliwość zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w ust. 1 artykułu. Przepis § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, wydanego na podstawie tej delegacji stanowi, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. zwalnia się z obowiązku wykonywania czynności wymienionych w zał. Nr 3 do rozporządzenia zawierającego wykaz czynności zwolnionych od dnia 31 grudnia 2000 r. z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W pkt 2 załącznika zwolniono z obowiązku ewidencjonowania czynności polegające na sprzedaży nieruchomości i świadczeniu usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika z wyłączeniem płatności dokonywanych czekiem, bankową kartą płatniczą lub kredytową. Sąd powołał również brzmienie art. 4 pkt 2 ustawy o VAT i uznał, że dokonując subsumcji analizowanego stanu faktycznego przedstawionemu stanowi prawnemu stwierdzić należy, że w okresach podatkowych będących przedmiotem oceny spółka była zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z tytułu usług świadczonych w zakresie handlu detalicznego wyrobami medycznymi. Interpretacja gramatyczna przedstawionego wyżej stanu prawnego nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, co do jego zrozumienia. Treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Łódź –[...] z dnia [...]października 2003 r. stanowi zatem negację przepisu § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, której skutkiem jest nałożenie na podatnika obowiązku określonego przepisami prawa podatkowego w sytuacji, gdy z mocy prawa z obowiązku tego został zwolniony. Skargą kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działając w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ze względu na uznanie, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Łódź-[...] z dnia [...] października 2003 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa pomimo tego, że w przedmiotowej materii sądy administracyjne wydawały rozbieżne orzeczenia, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że w takim razie nie można w tym stanie faktycznym mówić o kwalifikowanym naruszeniu prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1-3 i art. 4 pkt 2) ustawy o VAT oraz § 1 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 954), oraz 3) art. 153 u.p.p.s.a. przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie była zobowiązania do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 1 lutego 1999 r. pomimo tego, że ten termin wynikał jednoznacznie z treści uzasadnienia (str. 3) prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 327/04, zapadłego w dniu 7 października 2004 r. ze skargi tej samej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej podkreślił, że pomimo iż spółka w okresie od stycznia do grudnia 1998 r. osiągnęła obrót ze sprzedaży (wyłącznie protez oka) na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości 227.850 zł, a wynikająca z § 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących kwota 60.000 zł, zwalniająca z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, przekroczona została o 167.850 zł, spółka ewidencji nie prowadziła. Ponadto pełnomocnik organu dodał, że mając na względzie zawarte w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT definicje "towarów" i "usług", działalność spółki, która dokonywała zakupu towarów z importu, tj. [przyp. tu nazwa produktu], a następnie odsprzedawała wcześniej zakupiony towar osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, mieści się pod pojęciem "sprzedaży towarów", a nie "świadczenia usług". Wskazano, że takie stanowisko przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 327/04, w którym jednoznacznie przyjął, że skarżąca była zobowiązania do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 1 lutego 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także swe dotychczasowe stanowisko odnośnie braku podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy na podstawie danych przepisów prawa dochodzi do zróżnicowania orzecznictwa sądów administracyjnych, które różnie owe przepisy interpretują, co zdaniem strony przeciwnej miało miejsce w omawianej sprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie nadesłano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05 opubl. ONSA i WSA 2007/1 s. 116, poz. 13). Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Przede wszystkim należy zauważyć, że strona skarżąca nie wykazała, by "sądy administracyjne wydawały rozbieżne orzeczenia", jak to stwierdzono w omawianym zarzucie. Powołany jeden wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparty jest na innej podstawie prawnej niż decyzja, będąca przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku. Nadto nie można traktować wypowiedzianego w uzasadnieniu wyroku zdania, na temat nie będący przedmiotem rozstrzygnięcia, jako dowodu na istnienie rozbieżnego orzecznictwa. Dlatego ten zarzut nie może być uwzględniony. Także drugi zarzut nie daje podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nałożenie na podatnika obowiązku określonego przepisami prawa podatkowego w sytuacji, gdy z mocy prawa z obowiązku tego został zwolniony, stanowi rażące naruszenie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd i przypomina, że jest on ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04 – LEX 173113, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3191/02, opubl. Gazeta Prawna 2005/192 s. 5, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2001 r. III SA 374/2000). Dlatego szczegółowe uzasadnianie go nie jest w tym miejscu konieczne. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony, gdyż przepis ten zawęża związanie sądu do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu wydanym w danej sprawie. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został wydany w sprawie, gdyż dotyczy odmiennego okresu rozliczeniowego. W podatku od towarów i usług każdy miesiąc rozliczeniowy kreuje odrębną sprawę. Zatem pogląd wyrażony w uzasadnieniu dotyczącym innego okresu rozliczeniowego nie jest poglądem wyrażonym w sprawie, w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.