III SA/Wa 4073/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2007 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi III SA/Wa 4073/06 Uzasadnienie Zaskarżonymi do Sądu decyzjami z dnia [...] września 2006 r. [...], nr [...], nr [...] oraz [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., którymi określono skarżącej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi J. [...] nr: [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz [...] z dnia [...] lipca 1999 r. Z akt sprawy wynika, że w sprawie wymienionych zgłoszeń celnych po ich przyjęciu przez organ celny toczyło się postępowanie celne w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej towarów i należności z tytułu cła. Izba Celna [...] w W. czterema decyzjami z dnia [...] października 2002 r., uchyliła w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2002 r., [...] czerwca 2002 r. i [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej towarów i należności z tytułu cła oraz umorzyła postępowania. Organ drugiej instancji stwierdził iż w niniejszej sprawie zgłoszenia zostały złożone w dniach 16 czerwca 1999 r., 30 czerwca 1999 r., oraz 9 lipca 1999 r., a zatem w sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej prawidłową wartość celną towarów importowanych przez skarżącą spółkę. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowania podatkowe dotyczące zgłoszeń celnych S. [...] nr: [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., [...] z dnia 30 czerwca 1999 r. oraz [...] z dnia [...] lipca 1999 r. Po zakończeniu postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał cztery decyzje: - nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., - nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., - nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., - nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., którymi określił skarżącej spółce kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego dotyczyły wymienione zgłoszenia celne. W decyzjach tych organ określił niższe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwot zadeklarowanych przez skarżącą spółkę w zgłoszeniach celnych. W uzasadnieniu tych decyzji organ stwierdził, iż wartości towarów wskazanych na fakturach stanowiących podstawę określenia wartości celnej, w rzeczywistości nie odzwierciedlały cen faktycznie zapłaconych lub należnych za nabyty prze skarżącą spółkę towar. Organ ustalił, że skarżąca spółka zawarła ustną umowę ze sprzedawcą towarów objętych wymienionymi zgłoszeniami celnymi, potwierdzoną następnie porozumieniem z dnia 1 stycznia 1996 r., na podstawie, której spółce przysługiwał rabat w wysokości 10% ceny wykazanej na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych. Organ w dokumentacji księgowej skarżącej spółki stwierdził noty kredytowe potwierdzające przyznanie skarżącej spółce przez sprzedawcę towarów 10% rabatu również przy zakupach wykazanych w zgłoszeniach celnych złożonych w niniejszej sprawie. Organ na podstawie przepisów art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako K. cel.) określił wartość celną towarów sprowadzonych przez skarżącą spółkę z uwzględnieniem opisanych rabatów pomniejszających cenę towarów. Organ stwierdził, że spółka w dniu dokonania zgłoszeń znała wysokość tych rabatów i miała obowiązek uwzględnić je przy deklarowaniu wartości celnej. Obniżenie przez organ wartości celnej spowodowało również obniżenie określonej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r.) podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w imporcie towarów podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło. Organ po określeniu niższej od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę wartości celnej towarów określił jej należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości niższej od zadeklarowanej przez spółkę. Od decyzji tych skarżąca spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. W odwołaniu decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) przez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołań podnoszono, że organ zastosował w sprawie przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. W opinii spółki wskazane przepisy ustawy o VAT z 1993 r. maja charakter przepisów kompetencyjnych, przyznających organowi celnemu określone uprawnienia do określenia wartości celnej, w sytuacji gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić w uwagi na przedawnienie i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym na dzień skorzystania przez ten organ z przysługujących mu kompetencji. Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji w swych decyzjach w sposób nieprawidłowy powołał się na przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania zaskarżonych decyzji. Powołany w decyzjach organu pierwszej instancji przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie uprawniał organu celnego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w drodze decyzji. Na podstawie tego przepisu organ mógł dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego i w przypadku stwierdzenia obliczenia kwot podatków w nieprawidłowej wysokości, organ uprawniony był do obliczenia ich w prawidłowej wysokości i wykazania ich w zgłoszeniu celnym. W stanie prawnym wskazanym przez organ pierwszej instancji jako wyłącznie obowiązujący w postępowaniu toczącym się w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie był organem podatkowym, a zatem nie miał prawa do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki prawidłową podstawą do wydania decyzji jest przepis art. 33 ust. 2 lub art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o podatku VAT z 2004 r.). Wskazała, iż wydane w stosunku do spółki przez organ pierwszej instancji decyzje z powodu oparcia ich na nieobowiązujących przepisach prawa dotknięte były wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań wydał cztery wskazane na wstępie decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § l k. cel.). Jednakże na podstawie art. 83 § 1 k. cel. organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. W szczególności jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celna zostały zastosowane nieprawidłowo, podano nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 k. cel.). Zdaniem organu drugiej instancji w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo zastosowano przepisy art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1 k. cel. i obniżono wartość celną o przyznane skarżącej spółce rabaty. Organ wskazał, iż istotnie decyzje organu celnego pierwszej instancji wydane zostały na podstawie art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która z dniem 1 maja 2004 r., utraciła moc obowiązującą. Jednakże w dacie wydawania decyzji obowiązywał art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r.), zgodnie z którym w przypadku gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych, na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Organ podkreślił, iż zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/WA 3249/05 powołanie w decyzji przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nieobowiązującej w dacie wydania decyzji nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Wyjaśnił, iż co prawda stanowisko to odnosi się do tożsamości art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., można je w drodze analogii odnieść do niniejszej sprawy, gdyż art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. mają zbliżoną treść i przyznają organom celnym takie same uprawnienia. Bezzasadne były zarzuty odwołań dotyczące braku podstawy prawnej, gdyż istotne jest rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy, a takowa istniała. Organ odwoławczy korzystając z prawa usunięcia w niniejszej sprawie wadliwości występujących w decyzjach organu pierwszej instancji w zakresie powołania podstawy do wydania decyzji oraz z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji z powyższego powodu byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 O. p., a także mając na uwadze, iż wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia uznał, że decyzje organu pierwszej instancji należało utrzymać w mocy. Z tych wszystkich względów organ drugiej instancji uznał, że organy celne w niniejszej sprawie na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. miały prawo dokonać wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Na decyzje organu drugiej instancji spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - 23 § 1 w związku z art. 65 § 3, 85 § 1 oraz art. 30 i 31 k. cel. przez zupełnie błędne stwierdzenie przez organ celny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia kwoty należności podatkowych, powinna zostać zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, oraz przez oparcie swojego rozstrzygnięcia o wartości celne wynikające z decyzji organu celnego, które zostały usunięte z obrotu prawnego, - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, - art. 124 i 125 § 1 O.p. przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do ich treści, - art. 127 O.p. przez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 139 § 3 O.p. przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści, - art. 233 w związku z art. 120 O.p. przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści, tj. poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podnoszono zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Dalej w skargach zarzucano organowi pierwszej instancji, iż w swoich decyzjach użył dla potrzeb określenia kwoty naliczonego podatku VAT, wprost wartości celnych określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] czerwca 2002 r., [...] czerwca 2002 r. oraz [...] czerwca 2002 r., wydanych w ramach właściwych postępowań celnych, które to decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej "P." w W. z decyzjami z dnia [...] października 2002 r. Zdaniem spółki organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na decyzjach, które nie miały żadnej mocy obowiązującej, gdyż zostały wycofane z obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż wartości celne towarów na dzień zgłoszeń celnych były inne niż deklarowane przez spółkę. Spółka podniosła, iż na dzień zgłoszeń celnych nie istniała możliwość określenia wartości celnych towarów w innych wysokościach niż wynikające z faktur zakupu, gdyż na te dni spółka nie posiadała not kredytowych przyznających rabat, a w umowie łączącej spółkę z dostawcą nie określono wysokości rabatu, tym samym spółka nie mogła dokonać obniżenia wartości celnych deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach o wartość rabatu. Ponadto spółka wskazała, iż przepisy Kodeksu celnego nie przewidują upustów udzielonych post factum, jako elementu, który należałoby uwzględnić przy ustalaniu wartości celnej. Spółka stwierdziła, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy wadliwe decyzje organu pierwszej instancji i dokonał zmiany ich treści, do czego nie był uprawniony. Strona skarżąca podnosiła, że organ pierwszej instancji wydał decyzje na podstawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Przepisy te jako normy kompetencyjne należało stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Skoro więc przepisy te w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie obowiązywały to nie mogły stanowić podstawy do wydania tych decyzji. Zdaniem spółki decyzje organu pierwszej instancji naruszały przepis art. 120 O.p., gdyż wydane zostały na podstawie przepisów które nie obowiązywały w dacie wydania tych decyzji. Zdaniem strony skarżącej skoro decyzje organu pierwszej instancji były wadliwe to organ odwoławczy nie miał prawa do utrzymania ich w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z tych powodów strona skarżąca twierdziła, że zaskarżone decyzje nie mieściły się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego i dlatego zasadny był zarzut naruszenia art. 120 O.p. Stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Zdaniem spółki zaskarżone decyzje w istocie dokonały zmiany treści decyzji organu pierwszej instancji czym naruszyły wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności. Spółka twierdziła również, że Dyrektor Izby Celnej opierając swoje rozstrzygniecie na analogi do rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczącego innego stanu faktycznego, działał bez podstawy prawnej, naruszając art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem spółki zaskarżone decyzje nie zawierały również prawidłowego uzasadnienia. Na rozprawie w dniu 1 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił sprawy o sygnaturach III SA/Wa 4073/06, III SA/Wa 4074/06, III SA/Wa 4075/06, III SA/Wa 4076/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 4073/06. Organ w odpowiedzi na skargi zarzuty w nich podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 k. cel. wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 §1 k. cel.). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 § 3 k. cel. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z treścią art. 209 § 2 k. cel. dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenia celne zostały przyjęte w roku 1999, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał w tym roku. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisu obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. W rozpoznaj sprawie organ drugiej instancji w zaskarżonych decyzjach wskazał w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepis na podstawie, którego w stosunku do skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. W zaskarżonych decyzjach organ wskazał również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. określający sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. W rozpoznanej sprawie organy celne nie mogły określić wartości celnej w postępowaniu celnym, gdyż nastąpił upływ terminu do wydania decyzji w tym przedmiocie, jednakże na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. organ celny miał prawo na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. określić wartość celną zaimportowanych w niniejszej sprawie towarów i przyjąć ją jako podstawę do obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zgodnie z treścią art. 34 § 1 ustawy o VAT z 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego ma prawo określić kwotę podatku należnego z tytułu importu w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. Zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny nie był objęty zakresem przepisów art. 33 ust. 1 – 3 ustawy o VAT z 2004 r. a zatem miał do niego zastosowanie przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem należało stwierdzić, że w sprawie istniały podstawy prawne z zakresu prawa materialnego i procesowego do określenia skarżącej spółce zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w zaskarżonych decyzjach. Podstawę wydania zaskarżonych decyzji w zakresie prawa procesowego stanowił art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 2004 r. Strona Skarżąca bezzasadnie wskazywała , że w niniejszej sprawie organy celne nie były uprawnione do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 O.p. naczelnik urzędu celnego jest organem podatkowym pierwszej instancji zgodnie z pkt 2 Dyrektor Izby Celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydawanych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Na mocy przepisu art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz.1302 ) organy celne stały się właściwe w sprawach podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 , art. 11c ust. 2, 3, i 4 art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w istocie stanowiło wydanie decyzji bez podstawy prawnej co zdaniem strony skarżącej naruszało również art. 120 O.p. Jak już Sąd wskazał w systemie prawa istniały przepisy uprawniające organ do wydania decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w takiej wysokości jaką określił organ w decyzjach wydanych w pierwszej instancji. Zatem nie można twierdzić, że decyzje organu pierwszej instancji w ogóle nie opierały się na przepisach prawa. Decyzje te odpowiadały prawu z tym, że nieprawidłowo wskazano w nich przepisy uprawniające organ do rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji. Ta wada decyzji organu pierwszej instancji nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że wydane w sprawie przez ten organ decyzje nie miały podstawy prawnej. Zdaniem Sądu przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 §1 pkt 2 O. p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest rzeczywiste istnienie tej podstawy, a taka podstawa w niniejszej sprawie istniała (por. S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2004r, str.634-635). Dlatego za niezasadny należało uznać podnoszony w skargach zarzut naruszenia art. 120 O.p. decyzjami Dyrektora Izby Celnej. Decyzje te w sposób prawidłowy oceniały decyzje organu pierwszej instancji i nie można było decyzjom tym stawiać zarzutu wydania ich bez podstawy prawnej. Uznanie przez organ odwoławczy, że podanie w decyzji organu pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji nie może być uznane za równoznaczne z wydaniem decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej. Bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3, 85 § 1 oraz art. 30 i 31 k. cel. przez przyjęcie przez organy, że skarżąca spółka zawyżyła wartość celną towarów wprowadzonych na polski obszar celny wskutek tego, że wartości transakcyjnej wynikającej z faktur nie pomniejszyła o wartości przysługujących spółce rabatów. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że spółka w dacie składania zgłoszeń celnych wiedziała, że przysługują jej rabaty, które zgodnie z treścią art. 23 § 1 i 9 k. cel. powinny były pomniejszyć wynikającą z faktur cenę. Skarżąca spółka dysponowała umową potwierdzając jej uprawnienie do tych rabatów i brak było podstaw do twierdzenia, że przy transakcjach których dotyczyła niniejsza sprawa rabaty te nie zostaną udzielone. Ponadto należy podkreślić, że w rzeczywistości jak ustaliły to organy podatkowe na podstawie zabezpieczonych not kredytowych przedmiotowe rabaty zostały skarżącej spółce udzielone. Skoro skarżąca spółka w dacie dokonania zgłoszeń celnych, których dotyczy niniejsza sprawa miała wiedzę o tym, że po dokonaniu zgłoszeń celnych zostanie obniżona cena towarów objętych tym zgłoszeniem to miała obowiązek obniżkę te uwzględnić w zgłoszeniach celnych. Strona skarżąca bezzasadnie twierdzi, że takie stanowisko organów naruszało przepis art. 85 k. cel. który stanowi,, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przyznane spółce rabaty były jej znane w dniu dokonania zgłoszeń celnych i stanowiły element mający wpływ na wartość importowanych towarów, a zatem na podstawie powołanego przepisu należało je uwzględnić w zgłoszeniach celnych. Upustów tych, wobec zawarcia przed dokonaniem zgłoszeń celnych umowy na mocy, której przysługiwały one skarżącej spółce, nie można było uznać za nowy element stanu faktycznego, który ujawnił się po dokonaniu zgłoszeń celnych. Z tego względu nie można było uznać za zasadne wywodów strony skarżącej, że w świetle treści art. 30 , art. 31 i art. 67 § 3 pkt 3 k. cel. strona skarżąca po zwolnieniu towarów nie mogła sprostować zgłoszeń celnych i uwzględnić w nich udzielonych jej upustów. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy celne prawidłowo określiły wartość celną importowanych towarów. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach - sygn. akt IGSK 55/05 z dnia 1 marca 2005 r., - sygn. akt IGSK 47/05 z dnia 1 marca 2005 r., - sygn. akt IGSK 290/05 z dnia 16 maja 2005 r., które wydane zostały w stosunku do skarżącej spółki w analogicznych stanach faktycznych, potwierdził prawidłowość stanowiska organów celnych w zakresie obowiązku uwzględnienia przez skarżącą spółkę przy deklarowaniu wartości celnej importowanych towarów wartości udzielonych jej upustów. Podnoszony w skardze zarzut wydania zaskarżonych decyzji na podstawie analogii do decyzji organów celnych, których dotyczył wskazany w decyzjach Dyrektora Izby Celnej wyrok WSA z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 jest zupełnie chybiony. Analogia na, którą powołuje się organ w zaskarżonych decyzjach dotyczy podobieństw w zakresie stanów faktycznych występujących w sprawie, której dotyczy powołany wyrok i w sprawie niniejszej i wynikającej z tego możliwości zastosowania do nich argumentacji Sądu zawartej we wskazanym w decyzji wyroku. Argumentacja ta sprowadzała się do stwierdzenia, że powołanie przez organ w decyzji przepisu kompetencyjnego nieobowiązującej ustawy przy jednoczesnym funkcjonowaniu w dacie wydania decyzji w systemie prawa innej normy przyznającej organowi prawo do wydania decyzji nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Zatem analogia, na którą powoływał się organ nie była analogią, której dotyczyły wskazane w skardze orzeczenia NSA tj. sprzecznym z treścią art. 217 Konstytucji RP nałożeniem obowiązku podatkowego w drodze analogicznego stogowania przepisów ustawy podatkowej do stanów faktycznych nieobjętych zakresem tej ustawy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy określony został we wskazanych na wstępie przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie dokonania przez skarżącą spółkę zgłoszeń celnych a zatem oczywistym było, że organ nie określił skarżącej spółce zobowiązań podatkowych w drodze analogii. Analogia, na którą powołał się organ, w rzeczywistości oznaczała możliwość zastosowania argumentacji zawartej w wyroku powołanym w zaskarżonych decyzjach do potwierdzenia prawidłowości tych decyzji. Jak już Sąd wskazywał organy działały na podstawie przepisów procesowych uprawniających je do wydania decyzji. Dlatego Sąd nie mógł się zgodzić z twierdzeniami strony skarżącej, że w niniejszej sprawie organy celne działały bez podstawy prawnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił wyrażonych w skardze poglądów, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem określonych w przepisach art. 233 O.p. kompetencji orzeczniczych organu drugiej instancji. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W sprawie nie było żadnych wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy w niniejszej sprawie, a zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. O.p. Brak było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W obrocie funkcjonowały decyzje organu pierwszej instancji i strona skarżąca wniosła od nich odwołania. Zatem istniały przesłanki do rozpatrzenia tych odwołań. W sprawie nie wystąpiła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zatem organ nie miał obowiązku wydać decyzji o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a. O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Wskazuje na to użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy". Sformułowaniu temu należy nadać takie znaczenie jakie ma zawarty w art. 207 § 2 O.p. zwrot "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty." Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie ( por.R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Z treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zatem rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a. O.p. nie może zostać wydane w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wady, które nie skutkują zmianą rozstrzygnięcia w zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji praw i obowiązków adresata decyzji, i nie są to wady wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. i § 2 O.p. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego z tym, że w decyzji wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji oraz podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu decyzji, nie ma prawa do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie będzie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, gdyż nie będzie modyfikowało rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnym. Rozstrzygnięcie takie naruszałoby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. O.p. Strona skarżąca w skargach podnosi, że w jej sprawie organ miał obowiązek wydać tego rodzaju decyzje, w których "poprawiłby" jedynie podstawy prawne i uzasadnienia prawne decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania zmiany w zakresie określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. W świetle zaprezentowanej argumentacji stanowisko to należało uznać za sprzeczne z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji postąpił prawidłowo utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiecie obowiązków materialnych w inny sposób niż to uczynił organ pierwszej instancji a zaistniałe w sprawie naruszenia formalne nie uprawniały organu odwoławczego do uchylenia decyzji. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów art. 233 O.p. to nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 127 O.p., który to zarzut strona skarżąca uzasadniała naruszeniem przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie przepisów art. 233 O.p. Strona skarżąca w naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 233 O.p. dopatrywała się również naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. skoro , jak już Sąd wskazał, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 O.p. to brak było podstaw do uznania, że w sprawie naruszone zostały przepis art. 120 i 121 O.p. Strona skarżąca wskazywała, że w jej sprawie organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję – w drodze autokontroli na podstawie art. 226 § 1 O.p. Przepis ten przyznaje organowi pierwszej instancji uprawnienie do uwzględnienie odwołania w całości. Zastosowanie tego przepisu możliwe jest w sytuacji, gdy organ uzna że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji nie doszedł do przekonania, że odwołania strony skarżącej zasługują na uwzględnienie, o czym świadczy treść pism, w których organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniach. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie znajduje podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p., kompetencje orzecznicze w sprawie przechodzą na organ odwoławczy, który w postępowaniu odwoławczym ocenia zarzuty podniesione w odwołaniu a następnie wydaję jedną z decyzji wymienionych w art. 233 O.p. Organowi drugiej instancji nie można czynić zarzutu z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w odwołaniu i nie uchylił decyzji w trybie autokontroli. W zaskarżonych decyzjach organ zawarł obszerne uzasadnienie prawne i faktyczne zatem nie można było uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia zaskarżonymi decyzjami art. 124 O.p. Oceniając podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 139 § 3 O.p. i art. 125 § 1 O.p. należało stwierdzić, że decyzje organu odwoławczego rzeczywiście zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy, jednakże nie mogło to stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji może być naruszenia prawa o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wydanie decyzji z naruszeniem terminu do załatwienia sprawy nie mogło mieć wpływu na jej wynik, przez który należy rozumieć rozstrzygnięcie w zakresie obowiązków materialnoprawnych. Zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami, jednakże należy wskazać, że były to decyzje, którymi stronie skarżącej zmniejszono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych zadeklarowanych we wskazanych na wstępie zgłoszeniach celnych potwierdzają dokumenty złożone przez Dyrektora Izby Celnej do akt sprawy w toku postępowania sądowego. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 1 marca 2007 r. dokumenty te na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając pogląd NSA wyrażony w powołanej uchwale uznał, że upływ w niniejszej sprawie terminu przedawnienia nie mógł stanowić przeszkody do wydania zaskarżonych decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia skarg. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.