I SA/Gl 1373/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant apl. radc. Łukasz Żarnowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych udzielonej A Sp. z o.o. z siedzibą w K., przy ul. A. Jak wskazał organ odwoławczy wnioskiem z dnia [...]r. A Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji, który to wniosek pismem z dnia [...]r. został przekazany – w związku ze zmianą siedziby podatnika – do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Z wniosku wynikało, że A Sp. z o.o. wykonując na podstawie umowy zlecenia oraz umów podwykonawczych dostawy i usługi na rzecz podmiotów trzecich, zawarła ze zleceniodawcą porozumienia, na mocy których zleceniodawca wyraził zgodę na odstąpienie przez Spółkę od zleceń oraz umów podwykonawczych, natomiast Spółka A zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia nazwanego w porozumieniach "odstępnym". Zgodnie z preambułami o odstąpieniu, z realizacją całości zlecenia w uzgodnieniu między stronami terminie mogły się łączyć istotne, dodatkowe koszty, których poniesienie przez Spółkę spowodowałoby dla niej stratę na danym zleceniu, a których Spółka nie była w stanie przewidzieć w dniu jej podpisania. W porozumieniu stwierdzono ponadto, że zleceniodawca posiada zasoby ludzkie, doświadczenie i inne warunki niezbędne do samodzielnego wykonania zlecenia pozostałych do wykonania prac. Wykonanie przez zleceniodawcę pozostałych do wykonania prac łączyłoby się z poniesieniem istotnych kosztów, które mogłyby przekroczyć wysokość kosztów, które zleceniodawca mógłby zapłacić na podstawie zlecenia za niewykonane prace przez Spółkę do momentu zawarcia umowy o odstąpieniu, w związku z tym strony ustaliły zapłatę przez A wynagrodzenia zleceniodawcy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku wskazujące, że wynagrodzenie poniesione z tytułu odstąpienia od umowy stanowiło dla A koszty uzyskania przychodu. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji A Sp. z o.o. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", 2) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14 a § 1 w związku z art. 18 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ). W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik A w pierwszej kolejności wskazał na wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości. W tym zakresie podniósł, iż przepisy art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego do wydania postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego, poprzestając na stwierdzeniu, iż organ podatkowy czyni to w zakresie swojej właściwości. Oznacza to, że w tym zakresie należy odwołać się do przepisów art. 17 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 17 tej Ordynacji właściwość miejscową ustala się według siedziby podatnika, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Jednym z takich wyjątków jest regulacja zawarta w treści art. 18 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe w sprawie w której postępowanie się toczy, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jak podkreślił pełnomocnik, w dniu wszczęcia postępowania organem właściwym do wydania pisemnej interpretacji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, a więc pomimo zmiany w 2006 r. siedziby podatnika organ ten pozostał właściwym do wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie, według zasady wynikającej z treści art. 18 b Ordynacji podatkowej. Uzasadniając naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, pełnomocnik podniósł, że brak było podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów A kwoty wynagrodzenia uregulowanej z tytułu "odstępnego" gdyż wydatek poniesiony na w/w cel spełniał przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 updop. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się nie tylko koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów, ale również racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2002 r. nr PB3 – 8214 – 99/WK/02 z którego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami oraz na pismo Ministra Finansów z dnia 2 września 2002 r. nr PB4/AK – 060 – 9093 – 273/02, w którym stwierdzono, że nie we wszystkich przypadkach związek pomiędzy poniesieniem danego wydatku, a osiągnięciem przez podatnika przychodami jest bezpośredni. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak podkreślił pełnomocnik, poniesiony wydatek z tytułu "odstępnego" spełniał wymienione przesłanki, gdyż został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, celem jego poniesienia było uniknięcie straty, a zatem został poniesiony dla zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Odnosząc się do w/w zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji właściwości miejscowej, podnosząc iż organ ten nie naruszył art. 14 a § 1 w związku z art. 18 b Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, do którego co do zasady nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, poza wyjątkami wskazanymi w art. 14 a – 14 d tej Ordynacji. Powołując się na treść art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ skonstatował, iż organem właściwym do udzielenia interpretacji jest organ właściwy w dniu jej wydania. Powołany natomiast przez pełnomocnika przepis odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i kontrolnego. Odnosząc się do treści art. 14 a § 5 w związku z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, iż w przypadku złożenia wniosku do organu niewłaściwego do udzielenia pisemnej interpretacji organ ten powinien przekazać go niezwłocznie organowi właściwemu, zawiadamiając o tym fakcie wnoszącego wniosek. W ocenie organu zmiana właściwości z uwagi na zmianę siedziby podatnika z dniem [...] 2006 r. uzasadniała przekazanie wniosku z dnia [...]r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który stał się właściwy do wydania interpretacji w dniu jej wydania tj. w dniu [...]r. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop, podnosząc że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, oparta jest na klauzuli generalnej, według której, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Użyte przez Ustawodawcę sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednakże, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak podkreślił organ wcześniejsze rozwiązanie zawartych umów nie miało na celu uzyskania przychodów, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom, a takie działanie związane jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, a jego negatywne następstwa nie mogą prowadzić do zmniejszenia obciążeń podatkowych. W końcowej części uzasadnienia, organ odniósł się w sposób szczegółowy do powołanych przez pełnomocnika wyroków i pism Ministra Finansów, wskazując generalnie, że dotyczyły one co do zasady odmiennego stanu faktycznego, a zatem nie mogły być uwzględnione w rozpatrywanej sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ), 2) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14 a § 1 w związku z art. 18 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ). W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a następnie powołując się na treść art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej wskazano, iż przepisy te nie regulują kwestii właściwości miejscowej organu w sprawie udzielenia interpretacji, zatem konieczne jest stosowanie w tych sprawach przepisów zawartych w art. 17 i następnych Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wyraził polemiczny pogląd co do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, podnosząc iż nie do pogodzenia z przyjętymi rozwiązaniami jest pogląd wyrażony w decyzji, iż nie mają do tego postępowania zastosowania przepisy części ogólnej, gdyż przyjęcie za zasadny taki pogląd oznaczałoby, iż nie miałyby zastosowania przepisy dotyczący doręczania, momentu wszczęcia postępowania, wezwań, udostępniania akt itp., a w konsekwencji także przepisy dotyczące zażaleń i orzekania, a biorąc pod uwagę zakres regulacji dotyczący postępowania w sprawie interpretacji niemożliwym byłoby także w wielu przypadkach orzekanie w sprawach. Reasumując tę część rozważań pełnomocnik podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 18 b Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, gdyż dniem wszczęcia postępowania – na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej jest dzień doręczenia wniosku, a zatem późniejsza zmiana siedziby Spółki, a w konsekwencji właściwości miejscowej nie mogła mieć wpływu na udzielenie pisemnej interpretacji, przez organ właściwy w dniu wniesienia wniosku. Kontynuując, za niezasadny uznał pełnomocnik pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji, a dotyczący braku podstaw prawnych do zaliczenia wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę z tytułu odstępnego za koszy uzyskania przychodu. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop pełnomocnik wskazał, iż organy uznały, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku przyczynowego tego typu, że poniesiony wydatek miał wpływ lub mógł mieć na powstanie czy też zwiększenie przychodu. W jego ocenie taka wykładnia jest restrykcyjną i zbyt daleko idącą, gdyż przepis ten nie warunkuje zaliczenia danego wydatku jako kosztu w przypadku tylko bezpośredniego związku przyczynowego z uzyskanym przychodem. W ocenie pełnomocnika przepis art. 15 ust. 1 updop kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodu każdy wydatek, który może się przyczynić do osiągnięcia przychodów w ogólności, a nie określonego, konkretnego przychodu, nie zakreślając przy tym perspektywy czasowej, w jakim ewentualne przychody miałyby zostać osiągnięte. Zdaniem pełnomocnika, za taką interpretacją wskazanego przepisu przemawia także treść art. 16 ust. 1 updop, z której wyraźnie wynika, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane koszty, które ze swej istoty nie zmierzają w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodu, natomiast są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jak np. kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22 updop, czy też straty w środkach obrotowych. Jak podniósł pełnomocnik, wykładnia art. 15 ust. 1 updop przedstawiona w skardze pozostaje w zgodzie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz wyjaśnieniami organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podkreślił, iż z zacytowanych tez wyroków wywieść można ogólne twierdzenie, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się nie tylko koszty związane bezpośrednio z osiągniętym przychodem, ale również racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przedstawiając szczegółową analizę stanu faktycznego oraz podkreślając iż zapłata "odstępnego" uchroniła skarżącą Spółkę od poniesienia strat w prowadzonej działalności gospodarczej, pełnomocnik podkreślił, iż wydatek spełniał przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, gdyż po pierwsze został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, po drugie jego poniesienie miało na celu zabezpieczenie funkcjonowania źródła przychodów. Dodatkowo zauważył, iż przyjęcie poglądu zaprezentowanego w decyzji, stałoby w wyraźnej sprzeczności także z interesami jak to nazwał "fiskusa" gdyż skłaniałby podatników do kontynuowania niekorzystnych umów, czego skutkiem byłoby powstanie lub zwiększenie straty gospodarczej, a co za tym idzie uszczupleniem dochodów Skarbu Państwa. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór merytoryczny dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym organy podatkowe wydały właściwą interpretację co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Istotnym proceduralnym zagadnieniem jest – w rozstrzyganej sprawie – spór co do właściwości miejscowej organu, który należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności, jako że ma on wpływ na ważność postępowania interpretacyjnego. W ocenie skarżącej spółki właściwym miejscowo do wydania interpretacji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, gdyż to do tego organu wpłynął wniosek z dnia [...]r., jako że na terenie jego działania znajdowała się siedziba spółki w 2005 r. W ocenie pełnomocnika zmiana siedziby spółki z dniem [...] 2006r. nie miała żadnego wpływu na właściwość organu interpretacyjnego, co wynika z treści art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego". Zdaniem Sądu pogląd zaprezentowany przez pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny – na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – że przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego stanowią szczególną regulację, a skoro tak to w zakresie w jakim regulują daną instytucję nie mają zastosowania pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (....) na pisemny wniosek podatnika (....) ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 14 a § 5 tej Ordynacji do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1 stosuje się odpowiednio przepisy ... i art. 170 § 1. Z treści art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w sytuacji, gdy organ podatkowy do którego wniesiono podanie jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Na podstawie akt administracyjnych przekazanych Sądowi można stwierdzić, że wniosek A z dnia [...]r. przekazany został przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...]r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S.. Rację ma pełnomocnik podnosząc, iż organy podatkowe – na podstawie art. 15 Ordynacji podatkowej – zobowiązane są z urzędu przestrzegać swej właściwości. Stąd też przed podjęciem czynności w sprawie organ ma obowiązek zbadania, czy do jego właściwości należy rozpoznanie sprawy, w której wniesione zostało podanie. Właściwość miejscowa organów podatkowych – ocenia się – zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej według miejsca położenia siedziby podatnika. Należy podkreślić przy tym, że art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej – na który powołał się pełnomocnik – przedłuża właściwość miejscową tylko do końca roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, a nie jak sugeruje to pełnomocnik w sposób nieograniczony. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przedłużenie to trwało do końca 2005 r. Skoro zatem wniosek wpłynął do organu w dniu [...]r. i do końca grudnia tegoż roku organ nie wydał interpretacji, a z dniem 2006 r. nastąpiła zmiana siedziby spółki, to z dniem tym organem właściwym dla tej spółki stał się Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S., a zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zobowiązany był do przekazania na podstawie art. 14 a § 5 w związku z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek spółki temu organowi. Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej udzielona interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy – a organem tym dla A Sp. z o.o. z siedzibą w K. z dniem [...] 2006 r. – jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. Ratio legis tego rozwiązania przemawia – w ocenie Sądu – za przyjęciem takiego właśnie stanowiska, gdyż rzeczą oczywistą jest, że udzielona interpretacja wiąże organ właściwy także w sprawach podatkowych, gdyż pozbawione byłoby jakiegokolwiek sensu udzielanie interpretacji przez jeden organ, prowadzenie postępowania podatkowego przez inny organ, a co się z tym wiąże brak związania tego organu udzieloną przez inny organ interpretacją. Za niezasadny, a w konsekwencji na nie zasługujący na uwzględnienie uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem – w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy" W ocenie pełnomocnika wydatki poniesione na rzecz zleceniodawców z tytułu wyrażenia zgody na odstąpienie od zawartych umów stanowiły koszty uzyskania przychodów, gdyż ich celem było zmniejszenie poniesienia straty, jako że wykonanie umów przez wnioskodawcę wiązałoby się z dodatkowymi kosztami. W konsekwencji więc poniesione wydatki miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów spółki. Oceniając zaprezentowane stanowisko, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy normy prawnej wynikającej z zacytowanego art. 15 ust. 1 updop. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że poniesiony wydatek z tytułu tzw. odstępnego nie miał i nie mógł mieć związku z osiąganym przez spółkę przychodem, gdyż – na co zwróciła uwagę także skarżąca – poniesienie tego wydatku miało na celu uniknięcia straty, jaka ewentualnie wynikłaby w związku z realizacją umów, które wymagały dodatkowych kosztów. Rację należy przyznać organom podatkowym, że poniesiony koszt nie stanowił wydatku w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Sądu taka konstatacja jest w pełni zasadna, trudno bowiem mówić o przychodach w sytuacji, gdy spółka rezygnuje z realizacji umów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. Ustawodawca powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Ponoszone zatem koszty winny ten cel realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny ( porów. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 2959/94, niepubl. ). NSA nie uzależnia – jak zauważył to pełnomocnik – kosztu od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu, jednakże za utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym "wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 updop oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu ( wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/GL 1367/98 ). Pogląd ten – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – zasługuje na pełną aprobatę, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 updop. To ustawodawca przesądził – w sposób nie budzący wątpliwości – że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, winien być poniesiony w celi osiągnięcia przychodu. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że wydatek z tytułu "odstępnego" nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a skoro tak, to trafnie organy podatkowe uznały, że nie stanowił on koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do podniesionego argumentu, a dotyczącego zabezpieczenia źródła przychodów poprzez poniesienie wydatku nie związanego z uzyskaniem przychodu, to należy podkreślić, iż źródłem uzyskania przychodów skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza, której przedmiotem jest m.in. produkcja [...], reprodukcja [...], działalność usługowa w zakresie [...], pozostała działalność związana z [...], działalność w zakresie [...], a także działalność w zakresie [...], działalność związana z działalnością [...] itp. Zawarte umowy dotyczyły przedmiotu działalności skarżącej, a odstąpienie od nich było wynikiem – jak to wskazała spółka – koniecznością poniesienia istotnych kosztów, których Servis nie był w stanie przewidzieć w dniu podpisania umowy – a zatem w konsekwencji, poniesienie wydatku nazwanego "odstępnym" wiązało się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i trafnością podejmowanych decyzji gospodarczych, których negatywne skutki nie mogą obciążać budżetu państwa. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie mają także kapitałowe połączenia pomiędzy zleceniobiorcą, a zleceniodawcą, a także przyjmującym zlecenie do wykonania. Jedynym bowiem udziałowcem skarżącej jest Spółka Akcyjna B, która to spółka przejęła realizację zleceń i wyraziła zgodę na odstąpienie od umowy przez skarżącą, w zamian za zapłatę wynagrodzenia nazwanego odstępnym np. w wysokości [...]zł. ( porozumienie z dnia [...]r. ). W sumie zatem zapłacone na rzecz jedynego udziałowca wynagrodzenie w rezultacie należy ocenić przez pryzmat prowadzonej działalności gospodarczej i kapitałowych powiązań oraz podejmowanego ryzyka, a nie przez pryzmat działań mających na celu zwiększenie przychodu skarżącej. Poniesiony wydatek nie przyczynił się bowiem do powstania przychodu i nie mógł się przyczynić, a zatem jego poniesienie nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.