III SA/Wa 4180/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwraca skarżącej ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. Sp. z o.o. – dalej określaną jako Skarżąca, postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżąca wnioskiem z dnia 29 lipca 2005 r., wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej określaną jako u.p.t.u.). W złożonym wniosku przedstawiła, iż dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży produktów leczniczych na rynku polskim, które są klasyfikowane do grupy 24.4 PKWiU. Produkty te są dopuszczone do obrotu na terenie Unii Europejskiej, na podstawie pozwolenia wydanego przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską, przy czym do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej są dopuszczone na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Ponadto Skarżąca wskazała, iż z dniem 31 maja 2005 r. nastąpiła zmiana przepisów wykonawczych polegająca m.in. na dodaniu ust. 9 do § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie wykonawcze). Dalej Skarżąca przytoczyła, iż w myśl tego przepisu stawkę podatku obniżoną do wysokości 7% stosuje się również do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. W związku z powyższym Skarżąca wystąpiła o interpretację, która oceniłaby prawidłowość stosowania do takich produktów leczniczych stawki obniżonej do wysokości 7% także w okresie poprzedzającym przedmiotową zmianę przepisów, tj. przed dniem 31 maja 2005 r. Wyrażając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, iż dokonanie czynności polegającej na sprzedaży w/w produktów leczniczych podlega opodatkowaniu według stawki 7%. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2005 r., Nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ pierwszej instancji stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] udzielił już Skarżącej interpretacji w sprawie stanowiącej przedmiot pytania. Na wyżej wymienione postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu stwierdziła, iż art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie jedynie w przypadku gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 165a § l ustawy Ordynacja podatkowa. Poza tym Skarżąca uważa, że żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera zakazu powtórnego wystąpienie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. Jednocześnie Skarżąca dodała, że nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uniemożliwiające udzielenie pisemnej interpretacji, tj. w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa. Zdaniem Skarżącej uzasadnione było skierowanie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który dotyczył prawidłowości stosowania stawki 7% także w okresie poprzedzającym zmianę przepisów rozporządzenia wykonawczego, z uwagi na zasadę nie dyskryminowania i swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Z tych względów, w ocenie Skarżącej, stawka 7 % ma zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych produktów także przed dniem wprowadzenia zmiany przepisów wykonawczych, tj. od początku obowiązywania u.p.t.u., a zatem od l maja 2004 r. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji powinien merytorycznie ustosunkować się do wniosku i wyrazić swoją ocenę prawną. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wydał postanowienie z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przytoczył brzmienie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że ustanowione zostały dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Pierwsza, gdy żądanie wpłynęło od osoby, która nie ma statusu strony, druga zaś jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, - faktu, iż w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, - sytuacji, gdy w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie i to bez względu na fakt czy jest ono nieostateczne, czy też ostateczne. Ponadto organ wskazał treść wniosku Skarżącej z dnia 30 marca 2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 20 maja 2005 r., którym Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania art. 4l ust. 2 u.p.t.u. W tym wniosku Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie sprzedaży na polskim rynku produktów leczniczych. Produkty te uzyskały pozwolenie Komisji Europejskiej na ich wprowadzenie do obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej, nie są jednak wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy w/w pozwolenia produkty te są dopuszczone od l maja 2004 r. do obrotu na rynku polskim. W związku z tym Strona zajęła stanowisko, że wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz dalsza sprzedaż na rynku polskim w/w produktów dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tzw. procedurze centralnej na mocy decyzji Komisji Europejskiej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką obniżoną 7%. Wniosek ten został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...], uznając stanowisko strony przedstawione w w/w wniosku za nieprawidłowe. Organ odwoławczy zaznaczył, iż każde orzeczenie prawomocne jest formalnie skuteczne, czyli wywołuje skutek prawny. W tym ujęciu ta skuteczność, czyli moc wiążąca orzeczeń, jest utożsamiana z pojęciem prawomocności materialnej, czyli powagą rzeczy osądzonej. Powaga rzeczy osądzonej res iudicata zaliczona jest do tzw. negatywnych przesłanek procesowych i oznacza niedopuszczalność prowadzenia drugiego postępowania co do tego samego żądania, co do którego zapadło orzeczenie prawomocne, pod rygorem nieważności postępowania. Zatem w powadze rzeczy osądzonej należy widzieć represyjny środek ochrony prawomocności formalnej. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu drugiej instancji organ pierwszo-instancyjny nie był uprawniany do powtórnego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w myśl mi. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji uzasadniony jest pogląd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wyrażony w postanowieniu z dnia [...] października 2005 r., Nr [...], iż udzielił już Skarżącej interpretacji w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku. Na wyżej wymienione postanowienie pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Również pełnomocnik Skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Żądanie swoje oparł powtarzając zarzuty wskazane w zażaleniu. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zaprezentowaną w w/w zażaleniu. Polemizując z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej odwołującą się do zasady res iudicata, Skarżąca wskazała, iż postanowienia wydane w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogą być potraktowane jako rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej nawet w sprawach tożsamych możliwe jest wydanie wielu interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U, Nr 153, poz. 1269, ze zm. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 143, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. Akt IFPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy podatkowe wydając interpretację opierają się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i nie prowadzą w tym zakresie własnych ustaleń. Potwierdza to treść art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. I choć regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji, to jednak uznać należy, że intencja ustawodawcy, była w tej kwestii jasna. Oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania, nie może też zastępować ewentualnego postępowania podatkowego. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w toku postępowania o wydanie interpretacji, opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny ( por. np. B. Brzeziński i M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Podatkowy Nr 4 z 2005 r.). Organy podatkowe nie mają prawa do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w oderwaniu od przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, czy też " na wyrost". Organy podatkowe odmówiły wydania interpretacji powołując się na powagę rzeczy osądzonej. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy postanowienie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego kreuje " powagę rzeczy osądzonej", a tym samym, czy organ słusznie zastosował jako podstawę prawną art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku złożonego przez Skarżącą w dniu 29 lipca 2005 r., oraz czy w sprawach tożsamych możliwe jest wydanie wiele interpretacji. Należałoby zastanowić się, czy przepisy ordynacji podatkowej zawierają zakaz ponownego wnoszenia o wydanie interpretacji dotyczącej tej samej indywidualnej sprawy. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, aby wnosić o ponowne wydanie interpretacji dotyczącej analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają bowiem takiego zakazu. W piśmiennictwie wskazuje się wręcz, że: " organ podatkowy ma obowiązek ustosunkować się do nowego wniosku podatnika. Nie ma też prawa odmówić wydania nowej interpretacji, opierając się na tym, że wcześniej już taka interpretacja została wydana. Organ podatkowy może odwołać się w takiej sytuacji do wydanej już odpowiedzi i podtrzymać swoje stanowisko ( por. M. Motyka, S. Murawski ; Błędna interpretacja – bezradność podatnika, Rzeczpospolita 2004, Nr 5 poz. 17). Odnosząc się do zarzutów Skarżącej naruszenia art. 165a § 1 oraz art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, należy przyznać rację Skarżącej, iż zarzuty te są uzasadnione. Jak już wcześniej Sąd podkreślił , przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zakazu ponownego złożenia wniosku przez podatnika o wydanie interpretacji dotyczącej analogicznego stanu faktycznego i prawnego, tym bardziej, złożenie wniosku jest uzasadnione w przypadku zmiany stanu prawnego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z dniem 31 maja 2005r. do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przepis § 5 ust. 9 zgodnie z którym, stawkę VAT obniżoną do wysokości 7% stosuje się również do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium krajów, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. Nieuzasadniony jest argument organów, iż skoro organy odniosły się do przepisów, które weszły później, to nie mają obowiązku ponownie rozpoznawać wniosku podatnika. Interpretacja, co również było przez Sąd podkreślone, musi odnosić się do stanu faktycznego i prawnego podanego we wniosku o interpretację. Uzasadniony jest także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają organom podatkowym swobody decyzji w tej sprawie. Nie mają racji organy podatkowe uznając, iż w niniejszej sprawie istnieje tożsamość spraw. W orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym o tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy toczy się ona pomiędzy tymi samymi podmiotami, dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Bezspornym jest, iż w przedmiotowej sprawie, stan prawny uległ zmianie. Odnośnie poglądu, iż w przypadku postanowień wydawanych przez organy podatkowe w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej należy stwierdzić, iż zdaniem Sądu, w sprawach o wydanie interpretacji mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. W rozpoznawanej sprawie jednakże, nie mogło to stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, albowiem, organy interpretując przepisy, które dopiero miały wejść w życie odniosły do przyszłej zmiany przepisów " na wyrost". Organ podatkowy ma obowiązek ustosunkować się do nowego wniosku podatnika, tym bardziej w sytuacji zmiany stanu prawnego. Nie ma też prawa odmówić wydania nowej interpretacji, opierając się na tym, że wcześniej już taka interpretacja została wydana. Organ podatkowy może jednak odwołać się do wydanej już odpowiedzi i podtrzymać swoje stanowisko. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w wysokości kwoty uiszczonego przez nią wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).