III SA/Wa 3669/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 3669/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], odmawiającą firmie D. Sp. z o.o. uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...]. We wrześniu 2002 r. strona wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w wysokości [...] zł. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym stwierdzono, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.- jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] [...] Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia dochodzonej nadpłaty i rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. 12 grudnia 2005 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o uchylenie lub zmianę decyzji Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2003 r. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w podatku VAT we wcześniej wskazanej kwocie [...] zł. Spółka podkreśliła, że w świetle powołanego orzeczenia TK, naruszenie "ważnego interesu podatnika" nie budzi wątpliwości. Możliwość ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji otwiera również uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w możliwość zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych określających wysokość zwrotu podatku została wyłączona na podstawie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to również decyzji w sprawach nadpłaty wydanych na podstawie art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a za taką należy uznać również nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Organ stwierdził, że wydając zaskarżaną decyzję nie mógł ustosunkować się do przesłanek ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, wymienionych w tym przepisie, bowiem nie znalazł on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika spółki, który wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją poprzedzającą i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie legalnej definicji zwrotu podatku, - art. 120 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nadpłata stanowi zwrot podatku, - art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę zastosowania, - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez wykładnię przepisów postępowania ukierunkowaną na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej zasady postępowania podatkowego. Pełnomocnik wyjaśnił, że decyzja, o której uchylenie lub zmianę wnoszono była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę. Wyrokiem NSA, sygn. FSK 2520/04 oddalona została również, choć ze względów formalnych, skarga kasacyjna spółki. Zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rażąco narusza art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zwrot nadpłaty jest zwrotem podatku, oraz że wniosek o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie odnosi się do decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, czyli w istocie do decyzji wymiarowej. Przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zawiera legalną definicję zwrotu podatku, która odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków przewidziany ustawami podatkowymi. Oprócz zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego można wymienić przykładowo zwrot podatku od środków transportowych w przypadku wykonywania przez podatnika transportu kombinowanego. Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono ją nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatą jest również kwota zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub wysokości większej od należnej. Z powyższej definicji wynika, że nadpłatą jest kwota, która została zapłacona jako podatek, z przeświadczeniem istnienia obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawanie ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przypadku, gdy przepis ustawy, na mocy której podatnik dokonuje świadczenia (zapłaty podatku), zostaje uznany za niekonstytucyjny w wyniku orzeczenia TK, spełnione świadczenie przestaje być podatkiem i przekształca się w nadpłatę. Zwrot podatku nie dotyczy więc nadpłaty, bowiem są to dwie całkowicie odmienne instytucje ogólnego prawa podatkowego. W wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r. poza sporem jest prawo podatników takich jak skarżąca, będących zakładami pracy chronionej, do żądania stwierdzenia nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 45/01. Dlatego istnieją podstawy do zbadania czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędne jest również twierdzenie organów, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty ma charakter wymiarowy, gdyż ową decyzją organ podatkowy nie dokonuje wymiaru podatku (określenia kwoty zwrotu podatku). Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty ma na celu stwierdzenie, że podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku, a nie orzeczenie o prawidłowej wysokości tego podatku albo o prawidłowej wysokości zwrotu podatku, który podatnik otrzymał lub ma otrzymać. Skarżąca wskazuje, że art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy decyzji wydanych w wyniku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Naruszenie wskazanych norm powoduje złamanie podstawowej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady legalizmu), jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, to rozstrzygnięcie bez określonych uprawnień dla strony. Zalicza się do nich wszystkie tzw. decyzje odmowne, np. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, czy o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Pod pojęciem nienabycia prawa, należy rozumieć brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego, określenie to nie odnosi się natomiast do prawa procesowego. Zgodnie z art. 253b Ordynacji podatkowej przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku. Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest ustalenie: 1) czy "zwrot podatku" oznacza również "zwrot nadpłaty podatku", 2) czy określenie wysokości nadpłaty oznacza również odmowę jej zwrotu. Ad. 1) Możliwości uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa oraz decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, nie stosuje się do konkretnych rodzajów decyzji wymienionych w art. 253b Ordynacji podatkowej. Wyłączenia te odnoszą się do następujących artykułów tej ustawy, mających zastosowanie do decyzji wymienionych w kolejnych punktach art. 253b: art. 21-24 (pkt 1), art. 26-32 (pkt 2), art. 107-119 (pkt 3), art. 53-58 (pkt 4), art. 97-106 (pkt 5), art. 78a-80 lub 76-80 (pkt 6 - por. m. in. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 253b – LEX; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s. 868). Wyliczone powyżej rodzaje decyzji i spraw zakończonych tymi rozstrzygnięciami, stanowią bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji unormowanego w art. 253 i 253a Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta niekwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. W zakresie tych spraw trwałość decyzji ostatecznej może być obalona tylko w przypadku ciężkich wad postępowania (art. 240) albo samej decyzji (art. 247). Wyliczenie szczególnie trwałych decyzji nie zamyka drogi działań nadzorczych, natomiast stanowczo wykluczona jest dopuszczalność stosowania trybu odwoływania decyzji przez organ podatkowy, który ją wydał. Według art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, "zwrot podatku" oznacza zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przepis ten normuje więc zwrot podatku nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz także inne formy zwrotu podatku, które przewidują pozostałe ustawy podatkowe lub też przepisy aktów wykonawczych, wydawane na podstawie ustaw podatkowych i w celu ich wykonania. Jest to jednak zwrot istotnie różniący się od zwrotu podatku w podatku od towarów i usług. Nie stanowi on bowiem elementu konstrukcyjnego danego podatku - jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług - lecz ma raczej charakter techniczno-prawny. W najszerszym ujęciu można powiedzieć, że z tego rodzaju zwrotem mamy do czynienia, gdy nastąpi nadpłata podatku, o której mowa w przepisach zamieszczonego w Dziale III Ordynacji podatkowej Rozdziału 9 "Nadpłata" (art. 72-80). Za nadpłatę uznaje się w szczególności kwoty nadpłaconego lub nienależycie zapłaconego podatku lub podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Generalną zasadą jest, że nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s. 41). Ad. 2) Problematyka wymiaru zobowiązań obejmuje nie tylko zagadnienia ustalenia powinności zapłaty podatku, lecz także tworzenia innych uprawnień i obowiązków o charakterze materialnoprawnym, stanowiących konkretyzację obowiązku podatkowego. To kryterium pozwala wyróżnić decyzje ustanawiające powinność zapłaty zobowiązania oraz decyzje w sprawie roszczeń podatnika. Do tych drugich zalicza się m. in. decyzje w sprawie zwrotu nadpłaty. Decyzje te zawsze wymagają przeprowadzenia postępowania wymiarowego, gdyż bez poznania wysokości należności nie jest możliwe ustalenie wysokości nadpłaty. Każdorazowe wdrożenie postępowania wymiarowego jest konieczne w takich przypadkach, gdyż jego rezultat nie zawsze jest z góry znany, tj. od chwili jego wszczęcia. Nie wiadomo bowiem, czy nadpłata w ogóle zostanie wykazana, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Do wydania decyzji w tych sprawach nie wystarczają przepisy o postępowaniu podatkowym (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 115-116). W tej sytuacji decyzje odmawiające zwrotu nadpłaty są również decyzjami wymiarowymi. Dokonując powyższych ustaleń należy stwierdzić, że skoro decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty zalicza się do decyzji określających wysokość zwrotu podatku, to zgodnie z art. 253b Ordynacji podatkowej nie stosuje się do nich przepisów art. 253 tej ustawy, a zatem nie można ich uchylić lub zmienić z uwagi na interes publiczny lub ważny interes podatnika. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.