VIII SA/Wa 136/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. S., L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2005 roku małżonkowie T. i L. S., dalej skarżący, zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z pytaniem, czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinni płacić podatek VAT sprzedając działki budowlane niezabudowane. Wskazali, że posiadają we współwłasności jako osoby fizyczne nieruchomość, która została zakupiona w 1997r. i nie była przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Po podjęciu decyzji o sprzedaży nie udało się znaleźć nabywcy na całość nieruchomości. Wówczas postanowili podzielić ją na działki budowlane, co wiązało się z dużymi nakładami finansowymi - zmiana przeznaczenia terenu, dokonanie podziału, uzyskanie decyzji podziałowych, poszukiwanie nabywców itp. Zdaniem skarżących opisane transakcje nie powinny być objęte podatkiem VAT. Dokonywana sprzedaż nie wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób zarobkowy. Trudno uznać wyzbycie się posiadanej nieruchomości za działalność zarobkową i z czynności tych wywodzić zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Nie planują zakupów innych działek i dalszej ich odsprzedaży. Z powyższego wynika, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie dokonują czynności sprzedaży działek w sposób zarobkowy. Nie są więc spełnione przesłanki art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Ponadto istotą tego podatku - płaconego przy działalności gospodarczej - jest możliwość jego odzyskania. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005r.,poz. 60), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził, że stanowisko dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli osoba fizyczna dokona sprzedaży gruntu i czynność tę wykonuje w warunkach wskazujących, że działania te czynione są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i zmierzają do nadania im stałego charakteru - czynności te mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika VAT. Zaznaczyć należy również, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT stanowi, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 (zwolnienia podmiotowe) nie stosuje się do dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod budowę. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na ilość sprzedanych działek i częstotliwość tej sprzedaży, niewątpliwie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem w ocenie organu, w momencie sprzedaży pierwszej działki po dniu 1 maja 2004r., współmałżonkowie byli zobowiązani powyższą sprzedaż opodatkować Pismem z dnia [...] marca 2005 roku skarżący złożyli zażalenie wnosząc o zmianę interpretacji na akceptującą ich stanowisko przedstawione we wniosku. Podnieśli, że osoby, które na prywatny użytek nabyły nieruchomość, a następnie w wyniku zaszłych różnych okoliczności sprzedają wydzielone z niej działki, bez zarejestrowania działalności gospodarczej i bez zamiaru prowadzenia działalności w tym zakresie, nie mogą być uznane za prowadzące taką działalność. Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że sprzedaż jest opodatkowana tym podatkiem, jeżeli dokonuje jej osoba, która spełnia oprócz ciągłości pozostałe przesłanki przewidziane w ustawie o działalności gospodarczej. W przypadku skarżących tych pozostałych przesłanek brak. Na podstawie art. 233 § 1. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu l instancji i uznał, że dostawa działek budowlanych podlega opodatkowaniu nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług. Również osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej sprzedaży działek budowlanych, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzonej działalności gospodarczej należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Zatem w sytuacji, gdy w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej mieli skarżący świadomość, iż będzie dokonywana dalsza dostawa działek wyodrębnionych z przekształconego gruntu rolnego, zdaniem organu, mamy do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności. W takiej sytuacji dostawa działki po dniu 1 maja 2005r. jak i kolejnych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1, w związku z art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., a osoba dokonująca tej sprzedaży staje się podatnikiem tego podatku w momencie dostawy (sprzedaży) pierwszej działki po dniu 1 maja 2004r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżący dokonali czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, 2.. przepisów dotyczących postępowania, tj.: - art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 1 i § 3 Ordynacja podatkowa, poprzez brak uchylenia i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo wadliwości zaskarżonego postanowienia, uzasadniającej usunięcie go z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Skarżący są zdania, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dlatego że nie doszło do spełnienia przesłanek przepisu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Skarżący uważają, że nie stają się podatnikami podatku VAT z tytułu sprzedaży prywatnej nieruchomości podzielonej na działki budowlane, a w konsekwencji, nie zaistniały przesłanki do opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży tej nieruchomości. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zastosowały uproszczone rozumienie sformułowania "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jako zamiar kilkakrotnego powtórzenia tej czynności. Zdaniem skarżących, celem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest opodatkowanie czynności, które są kilkakrotnie powtarzane, lecz raczej czynności, które dany podmiot ma zamiar wykonywać w sposób częsty, wskazujący na działalność gospodarczą. U skarżących taki zamiar nie występuje a ich zamiarem jest jedynie sprzedaż pojedynczego prywatnego dobra. W niniejszej sprawie, organ podatkowy wydając postanowienie o udzieleniu pisemnej interpretacji powinien odnieść się też do tej części stanowiska Skarżących, w której wskazują na brak zamiaru prowadzenia działalności w zakresie handlu działkami. Skarżący wskazali na brak zamiaru częstotliwego wykonywania czynności oraz na znaczenie tego faktu dla zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ocena prawna dokonana przez organ powinna odnosić się także do tej części stanowiska. Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego pominął bezpośrednio wyrażony zamiar dotyczący tej transakcji. Ponadto, skarżący podnieśli, iż organy podatkowe nie odniosły się do argumentu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, iż jako nie prowadzący działalności gospodarczej, nie mają możliwości odzyskania zapłaconego podatku od towarów i usług. Możliwość odzyskania zapłaconego podatku związanego ze swoją działalnością opodatkowaną zapewnioną mają bowiem podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych zasad Sąd uznał skargę za zasadną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej, która ma charakter odrębny w stosunku do definicji zawartej w prawie działalności gospodarczej. Definicja zawarta w ustawie o działalności gospodarczej ma charakter przedmiotowy i odnosi się do działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej. Definicja zawarta w art. 15 ustawy VAT ma charakter podmiotowy, odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie nie są sporne. Skarżący w 1997 roku kupili nieruchomość rolną, bez zamiaru dalszej jej sprzedaży. W 2003 roku nie mogąc sprzedać jej w całości dokonali podziału tej nieruchomości na działki budowlane. Skarżący nie zamierzali nabywać innych nieruchomości celem ich odsprzedaży. Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół pojęcia podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób niewłaściwy dokonał wykładni definicji pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT. Organ uznał, że sam fakt wykonywania czynności określonych w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT nadał skarżącym status podatnika VAT nie dowodząc, że działali w charakterze "handlowców". Skład orzekający podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 6 września 2006 roku sygn. akt I SA/Wr 1254/05 (M. Podat. 2007/1/34), że "Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art., 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom l, Wrocław 2006, s. 349-350)." Jak wynika wprost z dyspozycji art. 15 ust.2 ustawy VAT "wykonywanie czynności w sposób częstotliwy" nie jest tożsamy z wielokrotnością. Z powołanego przepisu wynika, że również jednorazowe wykonanie czynności podlega podatkowi VAT, jeżeli okoliczności, w jakich czynność ta została dokonana, wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Tak więc ilość dokonanych transakcji nie może być decydującym kryterium dla oceny czy dany podmiot jest podatnikiem VAT bez jednoczesnej oceny zamiaru z jakim działał podmiot. Mając zatem na uwadze, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem powołanych przepisów prawa Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji, w pkt 2 na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.