III SA/Gl 1164/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant sek. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie OP) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. nr [...] zmieniającą postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla usług poligraficznych świadczonych na rzecz kontrahenta z Unii. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka A, wnioskiem z [...]r., który wpłynął do organu [...]r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji co do stawki podatku od towarów i usług jaką winna zastosować w przypadku wystawiania faktury za realizacją zlecenia dla kontrahenta [...] polegającego na druku cyfrowym materiałów poligraficznych (książek, akcydensów i plakatów) na podstawie plików komputerowych dostarczonych przez internet na maszynach i materiałach stanowiących własność podatnika. Po wydrukowaniu materiały są pakowane i wysyłane za granicę na adres wskazany przez zleceniodawcę za pośrednictwem firmy kurierskiej. Strona stanęła na stanowisku, że wykonanie powyższego zlecenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce "0" %, gdyż jest to analogiczna sytuacja, jak w eksporcie maszyn wykonanych w polskiej fabryce na podstawie dokumentacji zagranicznego kontrahenta. Po uzupełnieniu pytania, informacjami dotyczącymi stanu faktycznego, pismami z [...] i [...]r. oraz [...]r. postanowieniem nr [...]z [...] r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko podatnika o zastosowaniu stawki "0"% dla produktu w postaci niskonakładowych książek i akcydensów dostarczanych kontrahentowi unijnemu jest prawidłowe. Uznał, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy opisanej w art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie ustawa o VAT) i ma prawo do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, tj stawki 0 % właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia powyższego postanowienia, które zakończyło się wydaniem decyzji nr [...] z [...]r. o uchyleniu postanowienia z [...]r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenie. Postanowieniem nr [...] z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, bowiem podatnik świadczy usługi poligraficzne opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 22 %, ale przy spełnieniu warunków opisanych w art. 28 ust. 8 ustawy o VAT usługi świadczone przez Spółkę nie będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, tylko na terenie państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer, pod którym jest on identyfikowany. Nie można zatem stosować stawki 0 %. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...]r. wydaną po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany postanowienia z [...]r., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej zmienił postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. Uznał, że podatnik wykonuje w kraju usługi poligraficzne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22 %. Z takim stanowiskiem nie zgodził się podatnik, który w odwołaniu zarzucił organowi podatkowemu błędną interpretację ustawy o VAT, a w szczególności art. 7 ust. 1 stanowiącego definicje dostawy towarów oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, która stanowi, że dostawa oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Na poparcie swojego stanowiska załączył pismo Ministra Finansów z [...]r. nr [...]oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]r. prezentujące stanowisko podatnika, co dowodzi naruszenia zasady równego traktowania polskich podmiotów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i decyzją nr [...] z [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że jest ona prawidłowa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej (..), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powyższej ustawy. Przy czym towary jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej – art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał, że wykonywane przez niego czynności kwalifikowane są w pozycji PKWiU 22.25 – usługi pozostałe związane z poligrafią. Zatem sam podatnik uznaje, że świadczy usługi poligraficzne, a tym samym kwestionowanie tego faktu w zażaleniu należało uznać za niezasadne. Nadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że podatnik przenosi na nabywcę gotowego wyrobu – książki- prawo do dysponowania nim jak właściciel. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 w związku z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez uznanie, że wykonywana przez podatnika czynność nie jest dostawą, - art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 14b ust. 3 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sentencji decyzji dokonanej zmiany wskazanego postanowienia oraz - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażającego się w nierównym traktowaniu podatników przez organy skarbowe. Uzasadniając powyższe zarzuty przytoczono brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz przeprowadzono wykładnię tego przepisy prowadzącą do odmiennych wniosków niż przedstawił organ podatkowy. Nadto wskazano, że przed odwołaniem się do klasyfikacji statystycznej należy każdorazowo ustalić, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też nie i w związku z tym należy traktować ją jako świadczenie usług. Inaczej mówiąc najpierw należy ustalić czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług, a następnie odwołać się do klasyfikacji statystycznej celem ustalenia stawki podatku VAT. Na koniec wyrażono zdziwienie pominięciem przez organ podatkowy odmiennego stanowiska Ministerstwa Finansów oraz innego organu podatkowego w tej samej kwestii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem prawa nie może się ostać w obrocie prawnym. Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 14 a § 2 i § 3 stanowi, że podatnik składając wniosek o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś udzielona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie należało skoncentrować się na interpretacji art. 5, art. 7 i art. 13 ustawy o podatku VAT, gdyż tylko te przepisy odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Art. 5 ustawy o VAT stanowi katalog zamknięty przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wymienia on m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi definicję dostawy towarów na terytorium kraju. Za dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Ze względu na fakt, że podatnik wykonuje w Polsce zlecenie w postaci druku książki czy akcydensów na rzecz przedsiębiorcy [...] na własnych maszynach i materiałach, a następnie dostarcza gotowe wyroby do zleceniodawcy lub na adres przez niego wskazany poza Polską, art. 7 ustawy o podatku VAT nie może mieć w przedmiotowej sprawie bezpośredniego zastosowania. W przypadku wykonania czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju ustawa stanowi w art. 13 ust. 1, że jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wykonanie tożsamego zlecenia w kraju byłoby dostawą towarów czy usługą. Organ podatkowych takich ustaleń nie czynił, gdyż uznał, że jeżeli w kodach PKWiU wymienione są usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią, a wśród nich usługi drukowania gazet, wyroby i usługi poligraficzne, gdzie indziej nie sklasyfikowane, usługi składu drukarskiego i wytwarzania płyt drukarskich oraz usługi pozostałe związane z poligrafią to wykonywane przez podatnika zlecenie jest usługą poligraficzną. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić bowiem podatnik, konsekwentnie traktuje przedmiot zlecenia jako dostawę towarów i wskazuje, że książki, akcydensy i plakaty wieloformatowe, jako wyroby objęte są kodem PKWiU 22.22 i są przedmiotem dostawy do której ma zastosowanie art. 42 pkt 3 ustawy o VAT. Przywołanie przez skarżącą Spółkę klasyfikacji działalności według PKWiU nie jest tożsame, że stwierdzeniem, że podatnik świadczy wyłącznie usługi, a tym samym wykonane przez niego sporne zlecenie nie jest dostawą. Towarem, zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle, ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (..), zaś przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art.2 pkt 22). Trafnie wskazano w skardze, że z dostawa towarów występuje zawsze, gdy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą i wbrew twierdzeniu organu odwoławczego z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Bezspornym jest, że podatnik wykonuje produkt na własnym materiale i dostarcza go odbiorcy w kraju członkowskim. Bezspornym też należy uznać, że z chwilą wydania towaru traci prawo własności materiału na którym, książka czy plakat został wydrukowany i przenosi władztwo nad rzeczą na kontrahenta. Co faktycznie robi z towarem odbiorca pozostaje poza sferą zainteresowania dostawcy, gdyż nie jest on jego właścicielem. Należy też przypomnieć, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiD, Dz. U. Nr 89, poz. 844) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym: - pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi; - pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie; - pod pojęciem usług rozumie się: - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji; - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Tym samym pojęcie usługi nie jest tożsame z definicją usługi zawartej w art. 8 ustawy o VAT, a pojęcie dostawy i towaru w ogóle we wskazanym rozporządzeniu nie występuje. Faktem jest, że w Podsekcji DE; Masy włókniste; Papier, tektura i wyroby z nich; Zapisane nośniki informacji; Usługi poligraficzne, usługi poligraficzne występują pod pozycją 22.2, ale w pozycji 22 wskazano; druki, zapisane nośniki informacji, a w pozycji 22.1 książki, gazety i pozostałe druki oraz zapisane nośniki informacji. Przenosząc powyższe zapisy na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie z zapisem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Oznacza to, że najpierw musimy ustalić czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a następnie sprawdzać czy taka usługa została wymieniona w klasyfikacji usług, a nie odwrotnie, jak uczynił to organ podatkowy. Nadto organ podatkowy nie jest uprawniony do zaklasyfikowania danej czynności do odpowiedniej grupy usług, ani też opierać interpretacji prawa podatkowego w oparciu o klasyfikację statystyczną PKWiU. Organ podatkowy dokonuje interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Sam ustala czy dane świadczenie jest dostawą czy usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a tego w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił i nie udzielił odpowiedzi na pytanie sformułowane przez stronę we wniosku. Organ podatkowy, odmiennie niż twierdził podatnik, ustalił, że przedmiotem wykonywanego przez niego zlecenia jest świadczenie usług poligraficznych na rzecz kontrahenta z Unii, chociaż jak sam twierdzi, podatnik otrzymuje droga internetową pliki cyfrowe wraz z zamówieniem druku, następnie drukuje książki, plakaty, akcydensy i przekazuje zamawiającemu gotowy wyrób, przy czym wydrukowany na maszynach i własnych materiałach podatnika. Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie wynika czy przenosi on na nabywcę gotowego wyrobu (książki), prawo do dysponowania nim jak właściciel. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji stosownie do zapisu art. 152 p.p.s.a, chociaż decyzja podlega wstrzymaniu z mocy art. 14 § 6 ordynacji podatkowej do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.