I SA/Łd 721/06

Dnia 14 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 17 lipca 2005 roku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego – przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług ) dotyczących czynności opodatkowanych oraz podstawy opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu 1 marca 2005 roku Spółka zawarła umowę z Fundacją B z siedzibą w W. ( dalej nazywaną B), której przedmiotem było bezpłatne świadczenie usług na rzecz rolników na terenie województwa [...] w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego działanie 1.4. "Wsparcie doradztwa rolniczego". Na realizację powyższego projektu A Sp. z o.o. otrzymała pomoc w wysokości 3 609 650 zł. Strona skarżąca przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaprezentowała pogląd, iż wartość otrzymanej z Fundacji pomocy na prowadzenie bezpłatnych usług doradczych na rzecz rolników nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W czasie realizacji projektu podatniczka świadczyła bowiem wyłącznie nieodpłatne usługi dla rolników, przyznana pomoc miała więc charakter podmiotowy, wspierający w całości jej działalność. Świadczone przez nią usługi mają charakter powszechny i nieograniczony, na ich ilość i cenę nie ma wpływu wysokość przyznanej ostatecznie refundacji oraz termin jej wypłaty. Dokumentowanie realizacji świadczonych usług odbywa się na drukach przedstawianych przez B ( m.in. poprzez złożenie przez rolnika podpisu na liście odbiorcy usług lub podpisanie oświadczenia o odbiorze bezpłatnej usługi). B dokonywała refundacji na podstawie wniosku o płatność. Zdaniem strony skarżącej działalność spółki polegała zatem na udzielaniu nieodpłatnych porad dla rolników, nie podlegających w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) uznał stanowisko A Sp. z o.o. za nieprawidłowe. W jego ocenie z załączonych do wniosku dokumentów wynikało, że beneficjent realizujący usługi w zakresie doradztwa rolniczego otrzymywał, na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu, zwrot poniesionych kosztów w formie płatności ryczałtowych, wyliczanych na podstawie ilości zrealizowanych usług oraz stawek określonych w umowie o dofinansowanie realizacji projektu. Maksymalna wysokość pomocy w procentach kosztów kwalifikowanych wynosiła 100%, przy czym udział środków publicznych w całości środków wynosił 100%; w tym 80% udział UE, 20% udział krajowy. Przy obliczaniu kwoty pomocy, poszczególne koszty kwalifikowane projektu były uwzględniane w wysokości wynikającej z ilości i rodzaju faktycznie wykonanych usług, jednak nie wyższej niż wykazana w harmonogramie rzeczowo - finansowym projektu. Powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynikało, iż przyznana pomoc finansowa była bezpośrednio przeznaczona na dofinansowanie konkretnych usług, w związku z czym winna być zaliczona do podstawy opodatkowania i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się do podstawowych argumentów przytoczonych w piśmie, dotyczących podmiotowego charakteru dotacji oraz braku związku pomiędzy tą dotacją a ceną usługi. Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie szczegółowej analizie należało poddać warunki przyznania dotacji, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania - pod kątem stwierdzenia czy spełnione zostało kryterium, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro z postanowień umowy wynikało, że skarżącej spółce zwrócone zostaną poniesione koszty w formie płatności ryczałtowych wyliczanych na podstawie ilości zrealizowanych i udokumentowanych (w sposób pozwalający na ich identyfikację) usług oraz stawek określonych w umowie o dofinansowanie realizacji projektu, to przyznana spółce dotacja winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przyznana pomoc finansowa była bowiem bezpośrednio przeznaczona na dofinansowanie konkretnych usług, miała charakter przedmiotowy. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wykładnię art. 11 (A)(1) Szóstej Dyrektywy Rady UE, dokonaną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C-381/01. W ocenie Trybunału wskazany wyżej przepis doprowadzić ma do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej pełnej wartości towarów i usług, a zatem ma na celu zapobieżenie wypłatom subsydiów powodujących mniejsze wpływy z tytułu podatku. Zgodnie z określonymi w tym przepisie przesłankami ma on zastosowanie wówczas, gdy subsydia pozostają w bezpośrednim związku z ceną przedmiotowej transakcji. Wystarczające jest, gdy relacja pomiędzy pomniejszeniem ceny i subsydiami, które mogą być zryczałtowane, jest znaczna. Przez "subsydia bezpośrednio związane z ceną" w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy należy zatem uznać jedynie te, które stanowią całość lub część świadczenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są wypłacane przez osobę trzecią na rzecz sprzedawcy. W ocenie Dyrektora organu warunki przyznania przedmiotowego dofinansowania spełniają przesłanki wskazane przez ETS w powyższym wyroku. W odwołaniu A Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że dotacja uzyskana przez stronę skarżącą na podstawie umowy z B miała charakter przedmiotowy i przez to podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także naruszenie art. 2 I Dyrektywy VAT Rady UE z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie takiej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, która prowadziła do zachwiania zasady neutralności VAT. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z wnioskiem z dnia 17 lipca 2005 roku. Powieliła argumenty, zawarte już w zażaleniu. Dodatkowo podniosła, że umowa o dofinansowanie została skonstruowana zgodnie z wymogami określonymi w Sektorowym Programie Operacyjnym "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwoju obszarów wiejskich 2004 - 2006" i strony umowy nie miały żadnej swobody w zakresie samodzielnego formułowania postanowień umowy o udzielenie pomocy finansowej. Spółka wskazała następnie na kryteria dostępu do programu "Wsparcie doradztwa rolniczego" wskazane w Sektorowym Programie Operacyjnym oraz na załączniki do programu i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 kwietnia 2004 roku w sprawie stawek dotacji przedmiotowych dla różnych podmiotów wykonujących zadania na rzecz Rolnictwa (Dz.U. Nr 72, poz. 655), w których wprost zdefiniowano dotację przedmiotową i wskazano zadania, które taka dotacja będzie finansować. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy należało uznać inne dotacje ( w tym jej udzieloną )za dotacje podmiotowe. Odnosząc się do powołanego przez organ odwoławczy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości strona skarżąca wyraziła pogląd, że z wyroku tego wynikało, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko i wyłącznie takie dotacje, które stanowią całość lub część świadczenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Aby opodatkować dotację, cena uiszczana przez nabywcę musi być ustalona w taki sposób, ażeby była pomniejszona w proporcji do subsydiów przyznawanych sprzedawcy lub dostawcy towarów lub usług, które stanowią tym samym element ustalenia ceny żądanej przez tych ostatnich. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji Spółki, żadna ze wskazanych w wyroku przestanek się nie została spełniona. Brak było bowiem związku pomiędzy udzieloną Spółce dotacją a ceną świadczonych przez nią usług. W ocenie A Sp. z o.o. interpretacja art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej zaburzałaby zatem mechanizm naliczenia – odliczenia podatku od towarów i usług i w konsekwencji prowadziła do opodatkowania działalności gospodarczej, a nie konsumpcji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. Organ przywołał argumenty tożsame z zaprezentowanymi w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. Odnosząc się natomiast do wysuwanego w odwołaniu zarzutu błędnej interpretacji wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor podkreślił, iż w wyroku Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C-381/01 stwierdzono m.in., że artykuł 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady UE (będący odpowiednikiem art. 29 ustawy o VAT), ma na celu opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej pełnej wartości towarów i usług, a zatem zapobieżenie wypłacie subsydiów powodujących mniejsze wpływy z tytułu podatku. Zgodnie z określonymi w tym przepisie przesłankami ma on zastosowanie wówczas, gdy subsydia pozostają w bezpośrednim związku z ceną przedmiotowej transakcji. Nabywca towarów lub usługobiorca ma odnosić korzyści z subsydiów przyznawanych beneficjentowi Świadczenie polegające na uzyskaniu subsydiów musi być w minimalnym choćby stopniu identyfikowalne. Nie jest konieczne, ażeby subsydia korespondowały wprost z pomniejszeniem ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Wystarczające jest, gdy relacja pomiędzy pomniejszeniem ceny i subsydiami, które mogą być zryczałtowane, jest znaczna. W konkluzji stwierdzono, iż "subsydia bezpośrednio związane z ceną" w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy obejmują jedynie te subsydia, które stanowią całość lub część świadczenia za dostawę towarów lub oświadczenie usług i które są wypłacane przez osobę trzecią na rzecz sprzedawcy. Niezasadny zatem jest argument strony skarżącej, iż cena świadczonych przez nią usług nie była pomniejszona w proporcji do subsydiów przyznawanych dostawcy usług, a tym samym nie stanowiła elementu ustalenia ceny żądanej przez dostawcę. W ocenie organu bowiem otrzymane dotacje w całości pokrywają cenę usług świadczonych przez Spółkę w oparciu o przygotowane kalkulacje. Zarówno z treści zażalenia, jak i z załączonych do niego dokumentów wynikało jednoznacznie, iż przedmiotem działalności Spółki było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a umowa zawarta z B dotyczyła bezpłatnej realizacji usług doradczych dla rolników, w ramach programu "Wsparcie doradztwa rolniczego". Strona skarżąca otrzymywała zatem dotację na realizację konkretnego zadania, a nie na działalność całego przedsiębiorstwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że dotacja udzielona Spółce przez B podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumenty wysuwane w odwołaniu od decyzji z Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W ocenie strony skarżącej z analizy treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podlegają tylko takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi. W przypadku dotacji z B związek tej jest jedynie pośredni, bowiem spółka była zobowiązana do świadczenia bezpłatnych usług doradczych niezależnie od wysokości udzielonego jej wsparcia oraz terminów jego realizacji. Otrzymana dotacja stanowi wyłączne źródło finansowania jej działalności w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego- Wsparcie doradztwa rolniczego. Zauważyła ponadto, że wobec wskazania w załącznikach do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 3 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwoju obszarów wiejskich 2004-2006" (Dz.U. Nr 197,poz. 2032 ze zm. ) i w Uzupełnieniu Programu, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 września 2004 r. w sprawie Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwoju obszarów wiejskich 2004-2006" (Dz.U. Nr 207, poz. 2117 ze zm.) szczegółowych warunków umów o udzielenie wsparcia, strony nie mogły swobodnie formułować warunków umowy. Dodała ponadto, że w Uzupełnieniu zdefiniowano dotację przedmiotową poprzez odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie stawek dotacji przedmiotowych dla różnych podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa (Dz.U. Nr 72,poz. 655), zaś wśród zadań, wymienionych jako finansowane w latach 2004-2006 dotacjami przedmiotowymi nie wymieniono zadań realizowanych w ramach programu "Wsparcia doradztwa rolniczego". Odwołała się też do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. i stwierdziła, że skoro Spółka nie osiągała obrotu, o którym mowa w tym przepisie, to otrzymana w tym czasie dotacja nie mogła go zwiększyć. Brak obrotu oznacza, że dotacje, nawet gdy wpływają na cenę usługi, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 8 marca 2007 r. strona skarżąca, odnosząc się do odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie stanowiącym odpowiedź na pismo strony przeciwnej podkreślił, iż skoro obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to w tym przypadku kwota dotacji stanowiła całość kwoty należnej z tytułu wykonania usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Z przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego stanu faktycznego oraz załączonych do wniosku dokumentów wynika, iż strona skarżąca jest spółką prawa handlowego, której przedmiotem działania jest m.in. świadczenie usług doradczych dla rolników. W marcu 2005 r. zawarła ona umowę z B, na mocy której wykonywać miała pewne obowiązki związane z realizacją programu wspierającego zmiany w sektorze rolno-spożywczym i wsparcie doradztwa rolniczego. Obowiązkiem Spółki było świadczenie usług doradczych w określonym w umowie zakresie określonym odbiorcom tych usług (rolnikom), przy czym dla bezpośrednich odbiorców usługi miały one być nieodpłatne. Zobowiązana ona również została do odpowiedniego dokumentowania wykonania usług, w sposób wskazany w umowie, zarówno co do ich ilości, jak i kosztów księgowych związanych z ich świadczeniem. Z tytułu świadczenia tych usług miała otrzymać pomoc, pochodzącą z funduszu budżetu państwa ( 20%) i z funduszy Unii Europejskiej (80%), nie wyższą niż 100 % kwalifikowalnych kosztów projektu. Przy obliczaniu kwoty pomocy poszczególne koszty miały być uwzględnione w wysokości wynikającej z faktycznie wykonanych usług ,nie wyższej niż kwota wykazana w harmonogramie rzeczowo- finansowym (istniała możliwość podwyższenia ich nie więcej niż o10 % ). Fundacja mogła też odmówić wypłaty całości lub części pomocy m.in. w sytuacji dokonania zmian zakresu wykonanych usług czy wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem. Umowa przewidywała wypłatę pomocy w 3 transzach, w określonych terminach, z obowiązkiem rozliczenia się z kwot otrzymanej pomocy, zgodnie z zasadami określonymi w umowie, W czasie realizacji umowy beneficjent ( skarżąca Spółka) zobowiązała się m.in. do nieprowadzenia działalności w zakresie produkcji i obrotu materiałami, środkami i urządzeniami do produkcji rolnej lub leśnej. Faktycznie Spółka A nie prowadziła w czasie realizacji programu żadnej innej niż przewidziana umową z B działalności. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zastanowić się w pierwszej kolejności należy, czy świadczone przez spółkę usługi doradcze stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć przy tym na względzie, iż podatek nią uregulowany jest jedynym podatkiem w pełni zharmonizowanym w Unii Europejskiej. Polska od 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864) związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona w celu dostosowania polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw mających na celu harmonizację podatku do towarów i usług, w tym m.in. obowiązującej w okresie wskazanym we wniosku Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczącej podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 1977 r., nr 145,poz. 1 ze zm., obowiązującej w roku 2005 , powoływanej dalej jako Szósta Dyrektywa) . Przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów podatkowych dotyczących tych kwestii należy zatem uwzględniać wykładnię przepisów tej Dyrektywy dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zapewnia to stosowanie i interpretowanie prawa przyjętego w celu implementacji dyrektywy w sposób zgodny z wymogami prawa wspólnotowego i wywiązanie się przez państwo członkowskie z wynikającego z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31) obowiązku zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego ( por. też wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 67/74 –Bonsigniore, w sprawie o sygn. 14/83 - S.von Colson i E.Kamann v. Kraj federalny Północna Nadrenia-Westfalia, opubl. w Zb.Orzeczeń z 1984 r., s. 1891). Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa) wynika także z art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega (z pewnymi wyjątkami, nie dotyczącymi tej sprawy) odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przez podatnika tego podatku, działającego w takim charakterze. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, iż skarżąca Spółka była podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi też wątpliwości, że czynności, do wykonywania których zobowiązała się na podstawie umowy z B, odpowiadają pojęciu świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. Rozważyć więc należy, czy skarżąca świadczyła te usługi odpłatnie, skoro faktyczny odbiorca tej usługi nie był zobowiązany do zapłaty za nią . Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. Zestawienie treści art. 5 ust.1 pkt 1 z treścią art. 29 ust. 1 tej ustawy ( odnoszącego się do podstawy opodatkowania) pozwala na przyjęcie, iż odpłatność ( kwota netto należna z tytułu sprzedaży) polega na spełnieniu świadczenia wzajemnego, pozostającego w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, wynikającego ze stosunku prawnego, w ramach którego jedna strona świadczy usługę, a druga dokonuje z tego tytułu zapłaty określonej kwoty. Takie rozumienie pojęcia odpłatności odpowiada interpretacji pojęcia wynagrodzenia ( odpłatności ) użytego w art. 2 pkt 1 i art. 11 część A ust 1 lit. a Szóstej Dyrektywy (obecnie –od 1 stycznia 2007 r. - art. 2 ust. 1 lit. c i art. 73 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej -Dz.Urz UE z 2006 r., nr 347,poz. 1 ). Dokonując wykładni art. 2 ust, 1 Szóstej Dyrektywy Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział pogląd, iż dla uznania danej dostawy towarów czy usług za odpłatne między świadczoną usługą i uzyskanym świadczeniem wzajemnym istnieć musi bezpośredni związek ( bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub usługi z tytułu świadczonej usługi- wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council- ECR z 1888 r., s1443). Zastanowić się dalej należy, czy dla uznania, że dana usługa świadczona jest odpłatnie, konieczne jest, aby świadczenie wzajemne ( zapłata, wynagrodzenie za usługę) spełnione było w całości lub w części przez odbiorcę tej usługi, czy też może ono być spełnione przez osobę trzecią. Zarówno treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak art. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 część ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy pozwalają na udzielenie na to pytanie odpowiedzi twierdzącej. Jako obrót w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano bowiem kwotę należną z tytułu sprzedaży. Dopuszczalne jest zaś, w świetle przepisów prawa polskiego , spełnienie świadczenia przez osobę trzecią za dłużnika ( art. 392 k.c.). W sytuacji zatem, gdy całość lub część zapłaty dokonana jest przez osobę inną niż odbiorca usługi, ale działającą za odbiorcę usługi i w zamian za tę usługę( czyli należną za tę usługę), to czynność świadczenia usług należy uznać za odpłatną ( por. też pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. ,sygn. C-353/00 w sprawie Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Comisioners of Customs and Excise - opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 84250 i powołanym w VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K.Sachsa- -Warszawa 2003, s.241-242 ). Art. 29 ust. 1 zd. 4 nakazuje zwiększyć obrót ( czyli kwoty należne z tytułu sprzedaży o otrzymane subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę ( kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Treść tego przepisu wskazuje na to, iż kwotę subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, spełniającej warunek bezpośredniego wpływu na cenę uznać należy za część kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi. Pogląd taki został również wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonujący wykładni art. 11 część A ust. 1 lit a Szóstej Dyrektywy w powołanym wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r.,sygn. C-353/00 w sprawie Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Comisioners of Customs and Excise. Trybunał wskazał, iż art. 11 część A ust. 1 lit. a Dyrektywy dotyczy sytuacji, gdy w transakcji uczestniczą 3 podmioty- organ władzy przyznający dotację, podmiot odnoszący korzyść z tej dotacji oraz nabywca towarów czy usług dostarczonych przez podmiot otrzymujący dotację. Taka dotacja, jako wynagrodzenie w odniesieniu do dostaw, stanowi składnik podstawy opodatkowania. Powyższe rozważania pozwalają na wysnucie wniosku, iż również w przypadku, gdy subwencja odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, zaś faktyczny odbiorca usługi nie ponosi ekonomicznego ciężaru zapłaty za usługę (jest ona dla niego bezpłatna), świadczenie usługi przez podmiot otrzymujący tę subwencję jest ( dla potrzeb podatku od towarów i usług) odpłatnym świadczeniem usług i podlega – co do zasady –opodatkowaniu ( por. też pogląd wyrażony w wyroku ETS z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim – wyrok powołany w cit. op. VI Dyrektywa oraz w Lex pod nr 107850). Rozważyć dalej należy, czy w tym przypadku otrzymaną przez skarżącą spółkę pomoc uznać zależy za dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezpośredniego wpływu na cenę. Za mające taki wpływ należy zatem uznać te subwencje, które wprost oddziaływują na wysokość kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi ( por. potoczne rozumienie słów bezpośrednio i wpływ – Słownik Współczesnego Języka Polskiego- Warszawa 1996, s. 52 i 1245). Muszą one zatem być dokonywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (tak ETS w powołanym wyroku w sprawie C- 184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim). Kwota subwencji zaliczanej do podstawy opodatkowania może być wyrażona w formie ryczałtu, nie musi dokładnie odpowiadać zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub usługi. Między tą kwotą a zmniejszeniem ceny (wynagrodzenia) musi jednak istnieć wzajemna istotna współzależność ( tak w wyroku ETS z 15 lipca 2004 r., w sprawie C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, dostępnego na stronach internetowych Trybunału). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż otrzymana przez skarżącą spółkę pomoc udzielona była w określonym celu- wsparcia doradztwa dla rolników zainteresowanych uzyskaniem pomocy w ramach Wspólnej Polityki Rolnej. Beneficjentem takiej pomocy miał być podmiot lub instytucja świadcząca usługi doradztwa rolniczego lub leśnego, zaś beneficjentem ostatecznym- rolnicy i inne osoby pracujące w rolnictwie. Wsparcie miało, jak wynika zarówno z treści umowy, jak i z przepisów, regulujących Sektorowy Program Operacyjny dotyczyć konkretnych rodzajów usług. Wskazuje na to zarówno treść umowy między B a skarżącą , w której zarówno określono sposób ostatecznego rozliczenia kwoty pomocy poprzez odwołanie się do ilości faktycznie wykonanych usług, zobowiązano skarżącą do ich ewidencjonowania, powiązano konieczność zwrotu otrzymanej pomocy m.in. z dokonaniem zmian zakresu usług realizowanych w ramach programu czy też wykorzystania ich niezgodnie z przeznaczeniem, jak i określono stawki dofinansowania wybranych usług doradczych. Przyznanej pomocy nie można zatem uznać za pomoc udzieloną dla określonego podmiotu, w celu umożliwienia mu wykonywania określonych świadczeń, a za pomoc stanowiącą dopłatę do określonego rodzaju świadczonych przez ten podmiot usług. Zauważyć należy, iż pomoc, udzielona na podstawie umowy z B pochodziła częściowo z budżetu państwa. Gdyby więc miała to być pomoc polegająca na dofinansowaniu bieżącej działalności określonego podmiotu, to podmiot taki musiałby by być wskazany w ustawie ( tak wynika z definicji dotacji podmiotowej -art. 69 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych-Dz.U. z 2003 r., Nr 15,poz. 148 ze zm., obowiązującej w dacie zawierania umowy, czy odpowiednio art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych-Dz.U. Nr 269,poz. 2104 ze zm.), tak zaś w przypadku skarżącej spółki nie było. Wprawdzie faktycznie na podstawie podejmowanych przez siebie decyzji ograniczyła się ona do świadczenia tylko usług doradczych w ramach Sektorowego Programu, jednak nie było bezpośrednim celem pomocy zapewnienie środków na funkcjonowanie spółki, a zapewnienie określonej grupie odbiorców bezpłatnego dostępu do określonego rodzaju usług. Udzielona pomoc była więc typową dotacją przedmiotową ( art. 69 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. i art. 106 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. ,obie o finansach publicznych), przeznaczoną na dopłaty do określonych rodzajów usług . Udzielająca tej pomocy instytucja obowiązana była przy tym działać w pewnych określonych ramach i zawierać umowy na warunkach określonych w przepisach regulujących tę pomoc. Nie można więc teraz skutecznie twierdzić, iż pomoc ta miała mieć inny charakter niż wynikało to z przepisów regulujących jej przyznanie. Subwencja ta była w sposób istotny powiązana z konkretnymi usługami i ich ceną. Spółka nie mogła bowiem uzyskać pomocy wyższej niż określona w umowie, ale też ostateczna kwota pomocy mogła okazać się niższa od określonej pierwotnie, gdyby wartość świadczonych usług (wyliczona jako iloczyn ich ilości i ryczałtowej stawki za dany rodzaj usługi) była niższa od tej kwoty, określonej w dacie zawierania umowy. Nie mogła też przeznaczyć jej na inny cel niż pokrycie kosztów świadczenia konkretnych usług. Uznać zatem należy, iż otrzymana pomoc jest subwencją lub dopłatą o podobnym charakterze mającą bezpośredni wpływ na cenę ( kwotę należną) świadczonych usług. Winna ona zatem zostać wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd nie podziela prezentowanego przez stronę skarżącą poglądu, iż subwencja jest zaliczana do podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy podatnik w okresie rozliczeniowym osiąga obrót, czyli otrzymuje z tytułu innych czynności opodatkowanych kwoty należne. Wprawdzie istotnie obecne brzmienie art. 29 ust. 1 zd. 4 ustawy o podatku od towarów i usług mogłoby sugerować taką wykładnię, nie można jednak poprzestać jedynie na wykładni literalnej i pominąć wykładni funkcjonalnej. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są powiązane ( por. też A.Bartosiewicz [w] A.Bartosiewicz, R.Kubacki- VAT.Komentarz.Aneks, Zakamycze 2005).Doliczenie ich do podstawy opodatkowania ma zapewnić opodatkowanie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży czy świadczenia usług. Skoro każda kwota należna z tytułu sprzedaży czy świadczenia usług stanowi obrót, to stanowić ją winna również dotacja stanowiąca 100 % tej kwoty. W innym przypadku doszło by do nierównego traktowania podmiotów- podatnik otrzymujący subwencję pozwalającą jedynie na częściowe obniżenie ceny musiałby o kwotę tej dotacji zwiększyć podstawę opodatkowania (podstawę tę stanowiłoby zatem całe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi) , zaś podatnik otrzymujący całe wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi w formie subwencji nie byłby zobowiązany do uwzględnienia całej należnej z tego tytułu kwoty w podstawie opodatkowania . Z tych względów, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). Wynik postępowania przesądza o ponoszeniu przez każdą ze stron we własnym zakresie kosztów postępowania ( art. 199 i 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).