I SA/Łd 897/06

Dnia 14 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 roku przy udziale – sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.813 (dwa tysiące osiemset trzynaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 897/06 UZASADNIENIE W dniu 15 czerwca 2004 r. Pan R. Ś. złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację AKC-U, wykazując należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości 13.757,- zł, naliczoną od wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MERCEDES E200 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1996. Zadeklarowana kwota podatku została wpłacona przez podatnika na konto Izby Celnej w Ł. w tym samym dniu. W dniu 12 kwietnia 2005 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 13.757,- zł. Wnioskodawca wskazał, że pobieranie tego podatku przez organy celne jest sprzeczne z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - z art. 23, art. 25 i art. 90. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik wykonał obowiązek podatkowy, który został nałożony ustawą, a zatem istniała podstawa prawna do obciążenia go tym podatkiem. Deklaracja uproszczona AKC-U została sporządzona prawidłowo, jak również kwota należnego podatku akcyzowego została obliczona i zapłacona w sposób prawidłowy, zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym. Wskazano ponadto, że państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, wobec tego ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia. Na powyższą decyzję organu celnego pełnomocnik podatnika wniósł w dniu 4 października 2005 r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając jej: - nieprawidłową wykładnię przepisów art. 23 i art. 25 TWE, poprzez błędne uznanie, iż naruszenie przepisów wspólnotowych nie dotyczy podatku akcyzowego, - dopuszczenie się przez Urząd Celny nieprawidłowości w zakresie pominięcia argumentów dotyczących dyskryminacji opłat na towary sprowadzone z krajów UE względem towarów krajowych i tym samym nieprawidłową wykładnię art. 90 TWE, - brak ustosunkowania się do powołanego we wniosku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-26/62 dotyczącego nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, wskazując iż organ pierwszej instancji powinien powołać się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowy, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W związku z powyższym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach Unii stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż konieczność uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu przed jego pierwszą rejestracją spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego, jak i unijnego. Nabywca samochodu krajowego (przed pierwszą rejestracją) jest obciążony takimi samymi opłatami, jak nabywca samochodu unijnego, który musi dokonać rejestracji pojazdu w Polsce. Nabywca samochodu unijnego nie jest więc dyskryminowany. Za niezasadny uznano także zarzut, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są niezgodne z art. 23 i 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które stanowią o unii celnej jako podstawie wspólnoty oraz o zakazie stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym w tym również ceł o charakterze fiskalnym. Zdaniem organu odwoławczego, pobrana kwota podatku akcyzowego od samochodu przed pierwszą jego rejestracją nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i art. 25 Traktatu. Przepisy te zakazują wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. W przypadku samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od kraju, w którym został nabyty. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż ustalanie o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym dokonuje Komisja Europejska lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości i do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub wydania orzeczenia przez ETS przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Rzeczywisty przedmiot rozpatrywanej sprawy, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, nie dotyczy samego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, lecz dotyczy kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy strona uiściła podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez stronę, jako podatnika podatku akcyzowego, stanowi podatek nadpłacony. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących przepisach. Organy podatkowe nie były uprawnione do uznania, że w chwili składania deklaracji uproszczonej w podatku akcyzowym podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej od należnej. W dniu 28 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Pana R. Ś. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie: - art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie. - niezastosowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - nieprawidłową wykładnię przepisów art. 23 i art. 25 TWE, poprzez błędne uznanie, iż naruszenie przepisów wspólnotowych – art. 23 i 25 TWE nie dotyczy podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż przy sprzedaży samochodu używanego wyłącznie samochody sprowadzone z zagranicy zostają obłożone podatkiem akcyzowym. Należy sądzić, iż celem ustawodawcy było ograniczenie napływu do Polski używanych samochodów oraz oczywiście cel fiskalny. Takie działania są jednak niezgodne z zasadą swobodnego przepływu towarów, która zostaje ograniczona na sutek zastosowania bariery podatkowej. Jak wskazała strona skarżąca, zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest to, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż te same produkty krajowe (art. 90 TWE). Zgodnie także z art. 23 ust. 1 i 2 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celne, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych miedzy państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o stosunku równoważnym, a z kolei z art. 25 WE wynika, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi i zakaz ten stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. Organy administracji winny zatem wprost stosować przepisy prawa unijnego w zakresie objętym regulacją, co wynika z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a w razie sprzeczności ustawy krajowej z ratyfikowaną umową międzynarodową, umowa ta ma pierwszeństwo przed ustawą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. w niósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednakże na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DZ.U. Nr 87, poz. 825 z póź. zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącą przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A. Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A. Wróbla – "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" - Wyd. Zakamycze 2005 r., s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963 r., s.1). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat, oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą - organy administracji (por. orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978 r., s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 ze skargi na decyzję organu celnego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, skierował do Europejskiego Trybunału sprawiedliwości pytanie prejudycjalne - czy jest zgodne z art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG, by państwo członkowskie nakładało na samochody osobowe podatek akcyzowy: - który jest pobierany od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia, przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim, - który jest pobierany, według stawki zależnej od wieku i pojemności silnika, od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich, lecz nie jest pobierany od samochodów, które są już zarejestrowane w danym państwie członkowskim, od których został on już pobrany przed pierwszą ich rejestracją, i który ma zatem wpływ na cenę ich późniejszej sprzedaży, - na którego potrzeby wymagane jest złożenie do organu celnego przez osoby nabywające samochody w innych państwach członkowskich deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od daty nabycia. Europejski Trybunał sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawie w sprawie C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w W. (LEX nr 207145) stwierdził, iż "artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Art. 90 WE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 55 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 45). W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Zgodnie z dobrze ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe." W wyroku tym ETS wskazał, iż "w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. W ramach tego porównania należy, po pierwsze, podkreślić, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, istotne jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Przede wszystkim, jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia wynika, że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna." Ponadto Sąd w tym składzie orzekającym wskazuje, że możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w dyrektywie Rady 92/12/EWG wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L. Hinnekens - "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995 r., s. 1-225, z dnia 27 czerwca 1996 r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996 r., s. 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995 r., s. 1 -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty - przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B. B. w : B. B., M. Kalinowski – "Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwośc"i - Wyd. ODiDK Sp. z o.o. 2001 r., s.17-18). Wobec powyższego za zasadny należy uznać zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Niezasadny jest jednak zarzut nieprawidłowej wykładni przez organy podatkowe przepisów art. 23 i art. 25 TWE. ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 207 r. wskazał, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, a artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Regulacje zawarte w przepisach art. 23 – 28 Traktatu odnoszą się zatem do ceł przywozowych i wywozowych i środków równoważnym tym obciążeniom. Art. 23 WE stanowi, iż podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi (1). Postanowienia artykułu 25 stosują się do produktów pochodzących z państw członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w państwach członkowskich (2). Zgodnie z art. 25 WE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 WE stanowi, że graniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego (art. 90 TWE), stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex – CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś z akt sprawy nie wynika aby skarżący złożył taką korektę. Skoro złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi być związane z ze skorygowaniem przez podatnika deklaracji podatkowej (obliczeniem według jego uznania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości), niedopuszczalnym jest pominięcie tej czynności przez podatnika i uznanie jej przez organ podatkowy jako nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie prawy. Jeżeli na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy nastąpił wzrost stawki akcyzy obciążający pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji i dotyczy to wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska, to najpierw musi dojąc do wyliczenia tego podatku przez podatnika (w deklaracji podatkowej i ewentualnie w jej korekcie) i zakwestionowania tego wyliczenia przez organ podatkowy (jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd nie może ocenić tej kwestii dopóki organ podatkowy nie wskaże dlaczego zadeklarowana kwota podatku akcyzowego w korekcie deklaracji jest błędna. Zauważyć też należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.