I SA/Wr 121/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi Gminy – Miasta J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że orzeczenia wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Gminy-Miasta J. G. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina – Miasto J. G. pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], wystąpiła, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) –dalej: Op, do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W pismach przedstawiła następujący stan faktyczny. Miasto J. G. na podstawie porozumienia z dnia [...] zawartego z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) realizuje inwestycję "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. G., która w części jest finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA). Na potrzeby realizacji tego projektu założony został rachunek bankowy, na którym lokowane są wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzące z ISPA. W ramach realizacji przedsięwzięcia zawarte zostały umowy z wykonawcami na: - wyłonienie Inżyniera Kontraktu (dnia [...]) - budowę zakładu uzdatniania wody (dnia [...]) - modernizację miejskiej oczyszczalni ścieków z budową stacji kompostowania osadów (dnia [...]). Ponadto przewidywane jest zawarcie umowy na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych. Wnioskodawca wskazał, iż harmonogramy rzeczowo-finansowe dla przedsięwzięć, zawierające daty rozpoczęcia procedur przetargowych przed 1 maja 2004 r., były akceptowane przez Dysponenta – NFOŚiGW. Zgodnie z §6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 z późn. zm.)- dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r., stawkę podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jeśli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE). Za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej, zgodnie z §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zwartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach ISPA. UKIE, powołując się na §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.2004 r., odmówił rejestracji wymienionych wyżej umów, gdyż zostały zawarte po dniu 1 maja 2004 r. UKIE twierdzi, iż użyte w §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.2004r. pojecie "kontrakt" oznacza umowę z wykonawcą na realizację konkretnej usługi. Miasto J. G. nie może zatem ubiegać się o wydanie zaświadczenia umożliwiającego zwrot podatku naliczonego związanego z nabyciem usług. Zdaniem wnioskodawcy, "kontraktem" w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu jest porozumienie z dnia [...] o realizacji projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. G. Z powołanego przepisu nie wynika bowiem, iż przez "kontrakt" należy rozumieć wyłącznie umowy zawarte z wykonawcami. Wnioskodawca wskazuje, iż środki uzyskane w ramach ISPA, pochodzące ze źródeł zagranicznych, nie podlegające zwrotowi, należy uznać za bezzwrotną pomoc zagraniczną, gdyż nie są to środki pochodzące z budżetu państwa. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem, wydanym na podstawie art. 14a §1 i §4 Op, uznał przedstawione we wniosku stanowisko Gminy - Miasta J.G. za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wykładnia §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. nie powinna opierać się wyłącznie na wskazanej we wniosku wykładni językowej. Zawarte przez Miasto J. G. w dniu [...] porozumienie o realizacji projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. G." jest kontraktem w potocznym rozumieniu tego słowa. Uwzględnienie jednak celu omawianego przepisu, w ocenie organu, powoduje, iż kontrakty, o jakich mowa w §6 ust.3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., to tylko takie kontrakty, w wyniku których następuje nabycie usług lub towarów, do którego to nabycia można zastosować preferencyjne opodatkowanie. Wszelkie inne umowy pozostają zatem poza zakresem pojęcia kontraktu, o jakim mowa w wymienionym wyżej przepisie. Nie ma także znaczenia, zdaniem organu, iż zawarte porozumienie dotyczy realizacji przedsięwzięcia, w ramach którego nabywane są usługi, gdyż usługi nabywane są na podstawie odrębnych umów. Ponadto wskazano, iż po 1 maja 2004 r. nastąpiło przekształcenie ISPA w poakcesyjny Fundusz Spójności. Zgodnie bowiem z art.15 rozporządzenia Rady nr 1267/99/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego Instrument ISPA, kraje po przystąpieniu do Unii Europejskiej trącą prawo do wsparcia w ramach tego programu. Wszystkie projekty zatwierdzone do finansowania w ramach ISPA są kontynuowane w następnych latach jako projekty Funduszu Spójności. W zażaleniu na to postanowienie Gmina-Miasto J. G. wniosła o zmianę postanowienia lub o jego uchylenie w całości i zarzuciła naruszenie §15 i §16 rozporządzenia Rady nr 1267/99/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. w związku z §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., przez przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą porozumienie z dnia [...] o realizacji projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. G." nie może być uznana za kontrakt w rozumieniu tego przepisu, z uwagi na przekształcenie funduszu ISPA w Fundusz Spójności w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem strony preferencje podatkowe określone w §6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. obejmują także te umowy zawarte po 1 maja 2004 r., które stanowią wykonanie kontraktów zawartych w ramach projektów współfinansowanych z funduszu ISPA. Kontrakty te są zawierane wyłącznie w celu wykonania wcześniej (tj. przez 1 maja 2004 r.) zawartego porozumienia ramowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu zażalenia, na podstawie art.14b §2 i §5 pkt1 Op, odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż pod pojęciem "kontrakt" w rozumieniu §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. należy rozumieć wyłącznie umowy, które mają na celu nabycie usług bądź towarów. Zawarte w ramach ISPA przez Miasto J. G.porozumienie z dnia [...] o realizacji projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. G." nie jest kontraktem w rozumieniu ww. przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina –Miasto J. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła: naruszenie prawa materialnego tj. §15 i §16 rozporządzenia Rady nr 1267/99/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej w związku z §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., poprzez przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą porozumienie z dnia [...] o realizacji projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. G." zawarte przez Miasto J. G. z NFOŚiGW nie jest "kontraktem" w rozumieniu ostatniego z powołanych przepisów. Zdaniem skarżącej, interpretacja przepisów przedstawiona przez organy podatkowe prowadzi do nieuzasadnionego podziału umów na cześć dotyczącą finansowania przedsięwzięcia ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i część związaną z samą realizacją tego przedsięwzięcia. Odmowa zarejestrowania, zawartych przez stronę skarżącą umów o świadczenie usług, doprowadzi do poniesienia przez skarżącą, nieplanowanych wydatków. Spowodowane to będzie niekorzystną dla inwestora zmianą przepisów prawnych, regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług inwestycji realizowanych przy wykorzystaniu środków z funduszu ISPA. Strona podkreśliła, iż w świetle takiej wykładni §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w znacznie korzystniejszej sytuacji znalazły się podmioty, które zawarły porozumienia w ramach innych funduszy niż ISPA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wraz z pismem procesowym z dnia [...] strona skarżąca przesłała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3028/05, uchylający postanowienia Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej odmawiające wydania Gminie J. G. zaświadczenia stwierdzającego zarejestrowanie umowy o świadczenie usług nabywanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Spór między stronami koncentruje się na rozumieniu pojęcia "kontrakt’ użytego w §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. Zdaniem organów podatkowych, za kontrakt, o jakim mowa w tym przepisie, należy uznać wyłącznie umowy zawarte przed 1 maja 2004 r. w celu wykonania inwestycji objętej finansowaniem ze środków pochodzących z programu ISPA, tj. umowy zawierane przez inwestorów w ramach realizacji inwestycji, a nie kontrakt, na podstawie którego doszło do przekazania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej podmiotowi polskiemu z budżetu Unii Europejskiej. Strona skarżąca twierdzi, iż pojęcie kontrakt użyte w §6 ust.3 pkt 2 ww rozporządzenia należy wiązać z porozumieniem, na podstawie którego polski podmiot otrzymał środki pomocowe w ramach programu ISPA. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. Z powołanego przepisu wynika, iż środkami z bezzwrotnej pomocy, o jakich mowa w §6 ust.1 ww. rozporządzenia, są bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3028/05), iż w ramach §6 ust.3 ww. rozporządzenia regulacje zawarte w pkt 1 i pkt 2 mają równorzędną pozycję i ich celem jest określenie środków bezzwrotnej pomocy, do których mają zastosowanie preferencje wynikające z §6 ust.1 tego rozporządzenia. Prawodawca, w przepisie §6 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. definiując środki bezzwrotnej pomocy, posłużył się kryterium funduszy, w ramach których środki te przyznano i przekazano polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed 1 maja 2004 r. Brak zatem podstaw do twierdzenia, iż w §6 ust.3 pkt 2 ww. rozporządzenia te same fundusze (ze środków bezzwrotnej pomocy) prawodawca określa posługując się innym kryterium, tj. uznając za fundusze pomocowe wyłącznie fundusze wydatkowane w wykonaniu konkretnych umów zawartych przed 1 maja 2004 r. przez polski podmiot z wykonawcami inwestycji, na którą przyznano fundusze z bezzwrotnej pomocy. Funduszami, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach są uzyskane w ramach programów: Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE) i ISPA oraz innych programów, fundusze służące przygotowaniu m in. Polski do przystąpienia do Unii Europejskiej, przez dofinansowanie zadań określonych w rozporządzeniach, regulujących pomoc realizowaną w ramach każdego z tych programów. Fundusze te, pełniły zatem podobną funkcję. Podmiotom finansującym zakupy towarów i usług z tych funduszy, przed 1 maja 2004 r., na podstawie §15 ust.1 i ust.3 pkt 1 i 2, obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz.268 z późn. zm.), przysługiwał zwrot podatku naliczonego przy tych zakupach. Regulacje te pozwalały na przeznaczenie w całości otrzymanych środków pomocowych na realizację konkretnych przedsięwzięć i jednocześnie zapobiegały wykorzystaniu tych środków na zwiększenie wpływów budżetu państwa. Kontynuacją tych preferencji podatkowych, są uregulowania zawarte w §6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r., obowiązujące od 1 maja 2004 r. Zmianie uległ jedynie sposób realizacji tych preferencji, gdyż zwrot podatku naliczonego przy zakupie zastąpiono 0% stawką podatku VAT przy świadczeniu usług oraz imporcie usług, nabywanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanych przed 1 maja 2004 r. Skutek obu tych regulacji jest taki sam i polega na zapewnieniu wykorzystania przyznanych środków pomocowych w całości na określony cel. Na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. zapewnienie realizacji tego celu możliwe jest jedynie wówczas, gdy o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT decyduje data zawarcia umowy (kontraktu), na podstawie której polski podmiot otrzymał środki pomocowe, a nie data zawarcia umowy, w wykonaniu której nabywane są usługi ze środków pomocowych. Brak także podstaw, w ocenie Sądu, do różnicowania w tym zakresie środków pochodzących z funduszu PHARE lub innych funduszy i środków pochodzących z funduszu ISPA. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, iż przedstawiona przez organy obu instancji interpretacja przepisu §6 ust.1 i ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. jest błędna, gdyż została dokonana z pominięciem celu, jakiemu regulacja ta ma służyć. Z tych przyczyn, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art.200 wymienionej wyżej ustawy, a rozstrzygnięcie o wykonalności uchylonych orzeczeń art.152 tej ustawy.