I SA/Po 182/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007r. sprawy ze skargi Z. Sz. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania dokonanej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonego postanowienia do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska Burmistrz Miasta decyzją z dnia [...] 09.2004r., nr Fn. [...] uwzględniając w całości wniosek zobowiązanego Z. Sz. , rozłożył płatność zaległego podatku od nieruchomości za 2003 rok oraz za II kwartał 2004 roku na raty. Zobowiązany w dniu [...] 02.2005 roku złożył w wniosek w sprawie dokonania rozliczenia zaległych podatków: od nieruchomości i od środków transportowych poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Burmistrz powiadomił zobowiązanego, że nie posiada on żadnej wierzytelności w stosunku do gminy , w szczególności w kwocie: [...] zł z tytułu zapłaconych gminie w 2000 roku kosztów procesu, gdyż kwota powyższa skutecznie potrącona została w dniu [...]10.2004 roku z wierzytelnością gminy wynoszącej w tym dniu [...] zł. Podatek od nieruchomości za rok 2003 i II kwartał 2004 roku stał się wymagalny ponieważ zobowiązany nie dotrzymał terminów płatności. Wierzyciel doręczył zobowiązanemu upomnienia , a następnie wystawił tytuły wykonawcze [...] (dotyczący zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 rok) i [...] (dotyczący zaległości w podatku od nieruchomości za 2004 rok). Zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Burmistrza Miasta o zajęcie stanowiska w sprawie powyższych zarzutów, który postanowieniami z dnia [...]nr [...] i nr [...] stwierdził bezzasadność zarzutów. Zobowiązany wniósł zażalenia na stanowiska Burmistrza, w rezultacie których Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniami z dnia [...]., nr [...] i nr [...] uchyliło powyższe postanowienia Burmistrza, uznając zasadność jedynie formalnych zarzutów zobowiązanego, co do konieczności zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w formie przewidzianej przez art. 64 §6 lub § 6a O.p. Wcześniej, bo w dniach [...]10.2005 i [...]10.2005 poborca Urzędu Skarbowego prowadzący postępowanie egzekucyjne pobrał i przekazał należność na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego, które zostały zaksięgowane zgodnie z rozliczeniami dokonanymi przez poborcę skarbowego a określonymi w przelewach bankowych. Burmistrz Miasta decyzją z dnia [...]nr .[...] odmówił potrącenia wierzytelności zobowiązanego z wierzytelnościami podatkowymi gminy, w której to podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Decyzja niniejsza została wydana dopiero w dniu [...] 02.2006 roku, ponieważ wcześniej toczyło się przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym postępowanie odwoławcze w sprawie o sprostowanie własnej decyzji Burmistrza z dnia [...] 09.2004r. - mającej kluczowe znaczenie dla sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze niezaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia [...]., Nr [...], uwzględniając zażalenie zobowiązanego, uchyliło powyższe postanowienie Burmistrza i umorzyło postępowanie w sprawie , z uwagi na fakt braku zajęcia ostatecznego stanowiska w toczącym się wówczas postępowaniu, przez organ egzekucyjny. Zobowiązany w dniu [...] 09.2006r. złożył u wierzyciela wniosek L.dz. [...], o zaliczenie kwoty [...] zł wpłaconej na rachunek UM w dniu [...] 08. 2006r. tytułem wadium do przetargu z którego został wykluczony, na poczet podatku od nieruchomości. W szczególności domagał się zaliczenia kwoty wadium na poczet podatku od nieruchomości za następujące okresy: 1/ część raty za II kwartał 2006 r., 2/ rata za III kwartał 2006 r., 3/ część raty za I kwartał 2004 r. wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych, 4/ część raty za IV kwartał 2004 r. wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych. Zgodnie z treścią art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) tutejszy organ podatkowy dokonał rozliczenia kwoty [...] zł na poczet podatku od nieruchomości za 2006 rok zgodnie ze wskazaniami podatnika, tj. na poczet: 1/ - podatku od nieruchomości - część raty za II kwartał: [...] zł - odsetek od zaległości podatkowych naliczonych do dnia [...] 08.2006 r.: [...] zł; 2/ podatku od nieruchomości za III kwartał: [...] zł. Ponadto w odrębnym wniosku z dnia [...] 09.2006r. nr [...] zobowiązany wniósł o uwzględnienie jego sposobu rozliczeń kwoty [...] zł pobranej przez poborcę Urzędu Skarbowego, wskazując na jakie zobowiązania kwota ta winna zostać przekazana. Burmistrz Miasta decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 53 § 1 i 4, art. 55, art. 62 § 1 i 4, art. 216-219 , art. 236 O.p., zarachował kwotę wadium [...] zł w dwóch pozycjach odnoszących się do kwot [...] zł z odsetkami i [...] zł zgodnie z wolą zobowiązanego, a pozostałość z kwoty wadium odmiennie od dyspozycji zobowiązanego, a mianowicie: 1). na podatek od nieruchomości - część raty za II kwartał 2006 w kwocie [...] i odsetki od zaległości (liczonych od dnia [...] 05.2006r do dnia wpłaty tj. [...] 08.2006r.) w kwocie [...] zł, 2). na podatek od nieruchomości za III kwartał 2006 - kwota [...] zł, 3). na zaległy podatek od nieruchomości - część raty za I kwartał 2005r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę (liczonych od dnia [...]03.2005 do dnia wpłaty tj. [...] 08.2006r.) w kwocie [...] zł. Burmistrz wskazał zobowiązanemu, że w rezultacie do uregulowania z tytułu podatku od nieruchomości pozostaje na dzień wydania postanowienia kwota – [...] zł tj. pozostała część raty I/2005, rata II/2005, rata III/2005 , rata IV/2005, rata I/2006 oraz pozostała część raty II 2006 od których odsetki na dzień wydania niniejszego postanowienia wynoszą [...] zł i wzrastają do dnia zapłaty włącznie. Uzasadniając decyzję Burmistrz podał, że zarachowanie w pełni uwzględniające wniosek zobowiązanego nie było możliwe, gdyż nie ciążyła na nim zaległość w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Pozostała bowiem część zaległego podatku od nieruchomości za ten rok została na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ściągnięta od zobowiązanego trybie egzekucyjnym. Zgodnie z treścią art. 62 § 1 w zw. z art. 55 O.p., pozostała wpłata w kwocie [...] zł zaliczona została na poczet najstarszej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, to jest na poczet części raty za I kwartał 2005r. oraz proporcjonalnie na poczet należnych odsetek za zwłokę. Podobnie jak w przypadku zaległego podatku od nieruchomości za II kwartał 2006r. o powyższą kwotę zostanie umniejszony tytuł wykonawczy już skierowany do egzekucji. W zażaleniu zobowiązany podniósł, że zarachowanie jest niezgodne z treścią art. 62 § 1 O.p., gdyż dokonuje między innymi wpłaty na poczet I i IV raty podatku od nieruchomości za 2004 r., czego organ podatkowy nie uwzględnił. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zaległości w podatku od nieruchomości za 2004 r. zostały skutecznie wyegzekwowane, a tym samym, że przestały istnieć. Należność w kwocie [...] zł, została pobrana bezprawnie na podstawie - co potwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze - tytułów wykonawczych, które zostały wystawione przedwcześnie. Zobowiązany wystąpił o zwrot kwoty [...] zł, jednak Burmistrz postanowieniem z dnia [...] 02. 2006 r. odmówił zwrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] 05.2006 roku Nr [...] zostało uchylone. W tej sytuacji zobowiązany złożył w dniu [...] 09.2006r. oświadczenie, w którym dokonał rozliczeń kwoty [...] zł pobranej egzekucyjnie i wskazał na jakie zobowiązania kwota ta winna zostać przekazana. Burmistrz , w odpowiedzi , postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. powtórzył rozliczenie tej kwoty z postanowienia z dnia [...] lutego 2006 r., które zostało uchylone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 239 O.p., uwzględniło zażalenie zobowiązanego i uchyliło powyższą decyzję organu I instancji, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podało, że przepis art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku; począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z przepisu tego wynika wprost, że możliwość zadysponowania przez podatnika wpłatą dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik posiada zobowiązania z różnych tytułów, czyli różnych podatków. W świetle tego przepisu dyspozycja zobowiązanego z dnia [...] września 2006 r., wiąże organ podatkowy tylko co do wyboru zobowiązań w podatku od nieruchomości, jeżeli posiada zobowiązania z innych tytułów, np: podatku rolnego czy podatku od środków transportowych. Zobowiązany podatnik nie może natomiast zadysponować dokonanej wpłaty co do jej zaliczenia na poszczególne raty zobowiązania (zaległości) w podatku od nieruchomości, bądź podziału na zobowiązania główne i odsetki od zaległości. Stosownie do art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p., ten zaś stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Burmistrz Miasta postanowieniem z dn.[...] nr [...], na podstawie art. 53 § 1 i 4, art. 55, art. 62 § 1 i 4 art. 216-219 i 236 O.p., nie czekając na uprawomocnienie się powyższego postanowienia i organu odwoławczego (obecnie zaskarżonego do sądu), dokonał ponownego zarachowania kwoty [...] zł na poczet płatności podatków, ale o najwcześniejszym terminie płatności. W skardze zobowiązany domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa polegającego na błędne interpretacji art. 62 § 3 w zw. z art. 62 § 1 O.p. poprzez pominięcie uprawnień podatnika do wskazania również rat podatku, który chce uregulować. Stanowczo nie zgadza się ze stwierdzeniami SKO zawartymi na str. 3 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia , iż : "Podatnik nie może natomiast zadysponować dokonanej wpłaty co do jej zaliczenia na poszczególne raty zobowiązania zaległości / w podatku od nieruchomości".... Jest to interpretacja contra legem bowiem art. 62 § 3 O.p. stwierdza, iż § 1 art. 62 O.p. stosuje się odpowiednio w wypadku wskazania rat podatku, które podatnik chce zaspokoić. Składając oświadczenie w dniu [...] 09.2006r., skarżący działał w oparciu o ten przepis i w zaufaniu do organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd władny jest to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem i podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Do dokonania powyższej oceny zbędne było rozpatrywanie wszystkich kwestii, jakie można dostrzec w obszernie sporządzonym opisie dotychczasowego przebiegu postępowania. Zasadny jest zarzut skargi, że w świetle art. 62 § 1 O.p. podatnikowi przysługuje - w sytuacji gdy nie ciążą na nim zobowiązania z różnych tytułów - uprawnienie do wskazania na poczet której z rat podatku, ma być zarachowana wpłata. Skład orzekający wyraża pogląd, że przez różne tytuły należy rozumieć zarówno tytuły w różnych podatkach , jak i w tym samym podatku (tak: B. Dauter [w] "Ordynacja podatkowa – Komentarz", WP 2006, str. 276). Przepis art. 62 § 3 O.p. stanowi, że § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. W okolicznościach sprawy "odpowiednio" oznacza, że dyspozycje zobowiązanego mogą dotyczyć podatku w ramach danego budżetu, tutaj budżetu jednostki samorządowej, co w sposób oczywisty wynika z faktu, że jedne podatki stanowią dochód jednostek samorządowych, inne dochód budżetu państwa. Skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK-1297/04 - niepublikowane, stwierdzającego, że podatnik, dokonując wpłaty na poczet zobowiązania, może wskazać sam to, co ma być nią pokryte, ale zasada ta dotyczy tylko sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, czyli różnych podatków. A więc w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, a ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków, jak i w tym samym podatku, zobowiązany ma prawo do wiążącego wskazania , na poczet którego różnych podatków jak i w tym samym konkretnym podatku, dokonywana jest wpłata. W osądzanej sprawie zarachowanie dotyczy tego samego podatku za różne lata i z pewnością są różnymi tytułami w tymże podatku decyzje za różne lata podatkowe, a także decyzje rozłożenia płatności na raty. Postanowienie o zaliczeniu nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Okoliczność, że po wydaniu zaskarżonej do sądu decyzji z art. 233 § 2 O.p. organ administracyjny pierwszej instancji wydał merytoryczną decyzję podatkową, co do której toczy się ponownie postępowanie odwoławcze, nie mogła wpływać na prawo zobowiązanego do sądu w zakresie oceny decyzji odwoławczej ani też na rozstrzygnięcie postępowania przed sądem. Po niniejszym wyroku sądu uchylającym decyzję z art. 233 § 2 O.p., Samorządowe Kolegium Odwoławcze - jako organ rozpoznający (drugie, ponowne) odwołanie od decyzji., do której wydania drogę procesową otworzyła uchylona przez sąd decyzja kasacyjna, powinna uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygającą o sprawie, jako naruszającą zasadę jedności i tożsamości postępowania administracyjnego w jednej sprawie ( art. 165 i art. 207 O.p.). - por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998r. , I SA/Łd 704/97, LEX nr 31770. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska