III SA/Wa 2262/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia ... czerwca 2005 r., nr ... oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... kwietnia 2005 r., nr ..., 2) określa, że decyzje i postanowienie, w których stwierdzono nieważność nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2262/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia ... maja 2006 r., nr...Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia ... czerwca 2005 r., nr..., odmawiającej B. S.A., zwanemu dalej "Spółką", zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... kwietnia 2005 r., nr ... w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia ... stycznia 2005 r. Spółka zwróciła się o wyjaśnienie dotyczące art. 11 ust. 3 lit. e) umowy podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zwanej dalej "Umową", czy pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" należy rozumieć oprócz pożyczek w rozumieniu prawa bankowego również kredyty, lokaty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych. Zdaniem wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć stosunkowo szeroko, a zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnionych przez banki klientom. Pożyczki stanowią marginalną część działalności bankowej w zakresie form kredytowania. Podstawowymi formami jest tu udzielanie wszelkiego rodzaju kredytów oraz emisje bankowych dłużnych papierów wartościowych. W związku z powyższym zwolnienie z podatku u źródła obejmuje co najmniej kredyty, a należy również rozważyć, czy nie są nimi objęte emisje dłużnych papierów wartościowych, lokaty bankowe założone przez inne banki oraz utrzymywane przez te banki rachunki bieżące. Celem przepisu było wyłączenie przychodów odsetkowych banków spod działania regulacji w zakresie podatku u źródła, czyli zastosowanie zerowej stawki podatku na te przychody. Organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, które utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium RP przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis powyższy zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. Zgodnie z art. l1 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Określenie "odsetki" oznacza "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu" (art. 11 ust. 4 Umowy). Według art. 720 k.c. przez umowę pożyczki uważa się czynność prawną zgodnie z którą "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy." Elementem determinującym możliwość uznania danej czynności za "pożyczkę" jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkodawcę. Umowa kredytowa jest to zbliżona do pożyczki pieniężnej. Jej charakter prawny stanowi przedmiot rozbieżnych poglądów doktryny prawa. Według jednych umowa taka stanowi tylko szczególną odmianę umowy pożyczki, względnie umowę wprawdzie odrębną, do której wszakże przepisy o umowie pożyczki znajdują zastosowanie przez analogię. Przez umowę rachunku bankowego (art. 725 i następne k.c.) należy rozumieć umowę, w której bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zatem przedmiotem umowy rachunku bankowego jest zobowiązanie banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku. Umowy rachunku bankowego występują w praktyce w różnych odmianach, mogą to być rachunki bieżące, rachunki pomocnicze, czy rachunki lokat terminowych. Z art. 720 k.c. nie wynika, że następuje przejście prawa własności do pieniędzy przechowywanych na rachunku bankowym czy to bieżącym czy terminowym (lokata), a zatem nie można uznać odsetek od tych czynności prawnych za odsetki od pożyczek o których stanowi art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy. Organ ustosunkował się również do przedłożonego przez stronę pisma Federalnego Ministerstwa Finansów w Niemczech z 15 września 2005 r., z które potwierdza stanowisko Spółki, a ponadto powołuje się na art. 1 pkt 1 Dyrektywy 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r., z którego wynika, że odsetki powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującego się w innym Państwie Członkowskim. Organ wyjaśnił, że przepisy przejściowe zawarte w artykule 6 tej Dyrektywy z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej Dyrektywą Rady 2004/76/WE, zezwalają Polsce na niestosowanie przepisów art. 1 do 30 czerwca 2013 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzających ją decyzji i postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu wskazano, że za szerokim rozumieniem pojęcia "pożyczka" użytego w art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy przemawia sposób wzajemnego finansowania się banków, praktyka obrotu, wykładnia celowościowa oraz stosowanie postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) przez stronę niemiecką. W praktyce bankowej wzajemne finansowanie się banków w celu utrzymania odpowiedniej płynności ma miejsce niemal wyłącznie poprzez dokonywanie lokat (depozytów) międzybankowych. Wzajemne finansowanie za pomocą kredytów i pożyczek międzybankowych ma charakter całkowicie marginalny. W świetle powyższego przyjęcie, że pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" rozumieć należy wyłącznie kredyty w rozumieniu art. 69 ustawy - Prawo bankowe oraz pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. pozbawiałoby ten przepis praktycznego znaczenia. Zdaniem skarżącej intencją stron zawierających Umowę nie było ustanowienie zwolnienia, które nie miałoby istotnego znaczenia w praktyce. Ponadto użycie słowa "jakąkolwiek" oznacza, że strony nie chciały zawęzić znaczenia tego terminu wyłącznie do pożyczek w rozumieniu cywilistycznym. W styczniu 2005 r. powstała rozbieżność pomiędzy stosowaniem w/w postanowienia Umowy przez Spółkę oraz przez B. z siedzibą we F. B. [...] nie dokonał potrąceń podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Spółkę, opierając się właśnie na brzmieniu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy i utrwalonej praktyce w przypadku umów międzynarodowych zawierających analogiczny zapis. Ponadto Spółka uzyskała pisemne stanowisko [...] ministerstwa finansów w tej sprawie, które podziela z wyjątkiem podglądu odnośnie zwolnienia w oparciu o art. 2 pkt. a) Dyrektywy 2003/49/WE (str. 49). Z informacji uzyskanych przez Spółkę od innych banków wynika, że w taki sam sposób postępują banki z siedzibą w Holandii, z którą Polska zawarła nową umowę zawierającą identyczne zwolnienie. Z udzielonych Spółce informacji wynika, że w państwach tych objęcie depozytów międzybankowych przedmiotowym zwolnieniem nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Skoro ograny podatkowe uznały, że do zakwalifikowania danej umowy do zakresu pojęcia "pożyczka" wystarczające jest przejście prawa własności do przedmiotu umowy na podmiot korzystający z udostępnionych mu środków finansowych, za bezpodstawne należy uznać wyłączenie z tego depozytów i środków na rachunkach bankowych. Art. 49 ust. 3 prawa bankowego w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 maja 2004 r. wyraźnie wskazywał, że bank może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym przez klienta, co wiąże się z przejściem prawa własności tych środków na bank oraz z powstaniem zobowiązania do ich zwrotu. Zmiana brzmienia ustawy nie oznacza jednak, że zasada ta uległa modyfikacji. "Korzystanie" przez bank z pieniędzy oznacza w świetle prawa cywilnego przejście na bank własności tych środków z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu takiej samej kwoty powiększonej ewentualnie o odsetki, co wynika z art. 726 k..c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej - wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych. Interpretacje, o których mowa w art. 14e Ordynacji podatkowej, nie są tożsame z interpretacjami Ministra Finansów wymienionymi w art. 14 tej ustawy. Dotyczą bowiem spraw indywidualnych, przez co bliższe są interpretacjom dokonywanym przez organy podatkowe wymienione w art. 14a Dlatego też do interpretacji Ministra Finansów w sprawach indywidualnych dotyczących postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się przepisy art. 14a-14d Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy art. 14 Różnica dotyczy jedynie dłuższego niż określony w art. 14b § 3 terminu powstania tzw. milczącej interpretacji. W odniesieniu do interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest to termin 6-miesięczny (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC -LEX, 2006, komentarz do art. 14 e). Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotycząca przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Oznacza to, że na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do udzielenia interpretacji w tym zakresie właściwy był Minister Finansów. Z powyższych względów należy stwierdzić, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... kwietnia 2005 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przez co spełnia przesłankę do stwierdzenia nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2005 r., odmawiająca zmiany postanowienia oraz utrzymująca ją w mocy decyzja tego organu z dnia ... maja 2006 r., gdyż sankcjonują one obarczone wadą nieważności postanowienie wydane w pierwszej instancji. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia dotkniętych jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia przez Sąd, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.