I SA/Lu 70/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007r. sprawy ze skargi [...] SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] SA w Lublinie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia [...] S.A. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] wydane w zakresie interpretacji prawa podatkowego – odmówił zmiany tego postanowienia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż wnioskiem z dnia 5 stycznia 2005r. uzupełnionym pismami z dnia 3 i 15 lutego 2005r. [...] S.A. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego m.in. w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatnika prezentowane we wniosku za nieprawidłowe i stwierdził, że emisja akcji jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i wobec tego nabycie towarów i usług w związku z planowaną emisją akcji nie będzie rodzić skutku w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Na to postanowienie podatnik wniósł zażalenie, w którym zarzucał naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą jego interpretację oraz art. 90 ust.1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, wnosząc o uchylenie tego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy. Podnosił, iż celem podwyższenia kapitału poprzez emisję akcji na WGPW było pozyskanie kapitału, który będzie wykorzystywany przez Spółkę przede wszystkim do zwiększenia mocy produkcyjnych, podniesienia jakości wyrobów, obniżenia kosztów produkcji, zakupu znaków towarowych, inwestycji w środki trwałe, a zatem będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powołał się na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005r. w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz sygn. C 465/03. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie stanowiska podatnika zawartego we wniosku oraz zażaleniu wskazał, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Emisja akcji nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem emisja akcji nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a co za tym idzie nie daje podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji. Podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni. Przy zakupie przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane usług doradczych, audytorskich, przygotowania i przeprowadzenia kampanii medialnej, czy też usług doradztwa finansowego w związku z przeprowadzoną przez niego emisją akcji, czyli realizacji czynności niepodlegajacej opodatkowaniu VAT, pomimo tego, że pozyskany z tego tytułu kapitał posłuży czynnościom opodatkowanym, to podatek naliczony z tytułu nabycia tych usług nie podlega odliczeniu, ponieważ usługi te nabyte były w bezpośredni związku z emisją akcji, a więc czynnością niepodlagającą opodatkowaniu. Art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik podatku VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak czynności zwolnione, a zatem zarzut jego naruszenia nie był uzasadniony. W skardze na powyższą decyzję [...] S.A. w L. wnosiły o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając ich wydanie z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług związanych z wejściem [...] na WGPW oraz przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187§1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Nie zawiera on bowiem regulacji ograniczającej prawo do odliczenia VAT naliczonego do przypadków, gdy pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a działalnością opodatkowaną VAT występuje związek bezpośredni. Tak długo jak cała sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z emisją akcji na WGPW. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej sprzeczna jest także z orzecznictwem NSA oraz ETS. W wyroku z dnia 7 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 87/04 NSA wyjaśnił, że zasada potrącalności podatku VAT powinna być rozumiana jak najszerzej. Zdaniem zaś ETS prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom nawet jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę neutralności, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego system podatku od wartości dodanej (wyroki ETS w sprawach: C-268/83, Nr 98/98, C-165/86). Stanowisko Spółki potwierdził ETS w wyroku z dnia 26 maja 2005r. w sprawie podatku VAT związanego z emisją akcji przez Spółkę Kretztechnik AG (C- 465/06 Kretztechnik AG vs Finanzamt Lins). Spółka prowadzi tylko działalność opodatkowaną VAT, a fundusze pozyskane z emisji akcji zostaną w całości przeznaczone na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT, co zgodnie z powołanym wyrokiem ETS powinno prowadzić do uznania stanowiska strony za prawidłowe. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym stopniu nie ustosunkował się do wyroku ETS z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C 465/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, iż powołany wyrok ETS był przedmiotem analizy organu odwoławczego, lecz podejmując decyzję organ oparł się na przepisach prawa krajowego, a stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze późn. zm.) wskazać należy, iż interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego, w którym spór sprowadza się do kwestii, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) skarżąca może odliczyć podatek naliczony od wydatków związanych z emisją akcji, której celem jest pozyskanie kapitału, który będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dotyczy to wydatków na usługi: doradcze i audytorskie, przygotowania i przeprowadzenia kampanii medialnej, doradztwa prawnego, doradztwa finansowego. Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie był zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( obecnie ar. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.06.347.1). Biorąc pod uwagę treść art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę działania organu odwoławczego, nie może ulegać wątpliwości, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa organu administracji publicznej powinny mieć na względzie dotychczasowe orzecznictwo ETS, ukształtowane na tle stosowania prawa wspólnotowego. Wykładnia prowspólnotowa ma bowiem na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni został wywiedziony także z orzecznictwa ETS o oparciu o art. 10 TWE, z którego do państw członkowskich i stowarzyszonych wynika obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych (por. wyroki ETS w sprawach: Hagga 32/74, Mazzalai v.Ferrovia del Renon 111/75). Ponieważ uznaje się, że wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi – prawotwórczą, to nie można kwestionować, że powinny być one uwzględniane przez organy krajowe, w tym organy administracyjne. W takiej zaś sytuacji nie można nie zauważyć, iż organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie uchyliły się od tego obowiązku, mimo iż strona wskazywała wyroki ETS, których treść pozostaje w ścisłym związku z podlegającym interpretacji przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zawierają wykładnię implementowanego przepisu prawa wspólnotowego stosowanego w okolicznościach wręcz identycznych do tych, które przedstawiła strona we wniosku o interpretację. Skarżąca powołała się również na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004r. FSK 87/04, w którym Sąd wskazał, że: 1. Tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa ETS w tym zakresie. 2. Wyrażona zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko, iż wyrok ETS w sprawie C 465/03 był przedmiotem analizy organu odwoławczego, lecz podejmując zaskarżoną decyzję oparto się na przepisach prawa krajowego, bowiem "stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego". Powyższe stwierdzenie, co do przeprowadzonej analizy nie znajduje jednak odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a kwestia stosowania wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem orzecznictwa ETS została omówiona wyżej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, stwierdzić należało, iż zajęcie przez organy podatkowe stanowiska, przez wskazanie na interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bez uprzedniej oceny zgodności dokonanej wykładni z orzecznictwem ETS (w tym powoływanym przez stronę), który dokonał już wykładni implementowanego przepisu (art. 17 VI Dyrektywy) stanowi, w ocenie Sądu, naruszenie przytoczonych przepisów postępowania oraz art. 14 b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a to stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit c/ w zw. z art.135 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu I instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.