I GSK 1072/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Jan Grabowski (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2458/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie kwotę 430 zł. (czterysta trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2458/05, w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę. Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. Na podstawie dokumentów SAD o nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] z dnia 11 czerwca 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera - firmę [...] S.A. ze Słowenii. Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikami, z których wynika, iż dystrybutorowi ([...] Sp. z o.o.) udzielony zostanie rabat naturalny w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu celnego II instancji, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt V SA 4020/02, uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 6 czerwca 2002 r. w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2. przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1, art. 65 § 5, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, 1. przepisów proceduralnych: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zastosowania mający wpływ na wynik postępowania, 2. art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc przypadek rabatu ex post. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana umową sprzedaży premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabaty wyszczególnione na fakturach i o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego Sąd zauważył, iż unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994, które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Sąd uznał, iż oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo wspólnotowe, ani też art. 2 bądź art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, że działanie w zgodzie z polskim prawem celnym naruszyło zasady prawa wspólnotowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu uwzględnienia skargi nie uzasadnia także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za błędny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego podnosząc, że decyzja organu celnego I instancji, korygująca zgłoszenie celne z dnia 7 czerwca 1999 r. wydana została dnia 6 czerwca 2002 r. i doręczona skarżącej w dniu 6 czerwca 2002 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 26 lipca 2005 r. (wydana po uchyleniu decyzji z dnia 13 listopada 2002 r. przez WSA w Warszawie) była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. [...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sprzeczność przyjętych przez WSA ustaleń dotyczących przebiegu postępowania w sprawie, tj. przyjęcie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby WSA prawidłowo stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego, wówczas uznałby za niedopuszczalne wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, 2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, tj. pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ celny odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego zaskarżona decyzja byłaby inna tzn. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dopuszczalna jest zmiana wartości celnej towaru po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zmiana ta dokonywana jest decyzją wydaną przez organ drugiej instancji, która to decyzja nie zawiera korekty wartości celnej ponad korektę dokonaną decyzją organu pierwszej instancji wydaną w ustawowym terminie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby wykładnia WSA była inna zaskarżona decyzja zostałaby uchylona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wchodzi w rachubę. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada wymogom, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny bada w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione, a więc gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy, że podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony z następujących powodów. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny, jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego ustalił błędny stan faktyczny poprzez przyjęcie, że decyzja organu odwoławczego z dnia 26 lipca 2005 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pomiędzy stanem faktycznym a tym, który został przyjęty przez Sąd I instancji występuje sprzeczność dotycząca treści zaskarżonej decyzji z dnia 26 lipca 2005 r. Słusznie wskazał więc kasator, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się w uzasadnieniu na okoliczności, które w ogóle w sprawie nie wystąpiły. Sąd I instancji podkreślił bowiem, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 26 lipca 2005 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zgodnie ze stanem faktycznym decyzją tą Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 6 czerwca 2002 r. w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się nie tylko wskazanie treści przepisów obowiązujących w danej sprawie, lecz także ich interpretacja w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt FSK 2099/04). Uzasadnienie wyroku w przedmiotowej sprawie nie daje rękojmi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż motywy wyroku mają wykazać, że sąd właściwie wypełnił przypisaną mu ustawową rolę i to nie tylko w zakresie ferowania rozstrzygnięcia. Motywy wyroku mają przekonywać o słuszności rozstrzygnięcia, wyrabiać świadomość prawną, wskazywać na to, iż sądy nie tylko zajmują się kontrolą legalności, ale przede wszystkim sprawują wymiar sprawiedliwości, dbają o przestrzeganie praworządności, podnoszą zaufanie do Państwa i jego organów (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Wobec zasadności wskazanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za zbędne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).