I SA/Wr 1262/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Sylwia Wiązowska- Grehl po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A sp. z o.o. w J. G. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], nr [...]; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E. P., jako członka zarządu A sp. z o.o. w J. G., za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie zgromadzonego materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości A sp. z o.o. w J.G. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...], za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]. Organ I instancji ustalił, że w okresie powstania zaległości podatkowych objętych przedmiotową decyzją E. P. był członkiem zarządu A sp. z o.o. w J. G. i pomimo utraty płynności finansowej przez spółkę nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł także, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie uzyskano żadnych kwot, zaś w 2003 r. egzekucję uznano za bezskuteczną. Organ I instancji wskazał również na brak wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności E. P. za należności podatkowe spółki. W dniu [...] E. P. odwołał się od powyższej decyzji i, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, art. 58 pkt 1, art. 68, art. 70 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania odnośnie art. 178 i art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odwołujący podniósł, że organ I instancji pozbawił jego pełnomocnika możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i z uwagi na to, w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, wnosił o przywrócenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Rozwijając uzasadnienie odwołania E. P., zastępowany wówczas przez pełnomocnika Z. S., podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. pominął wnioski dowodowe w zakresie uwzględnienia w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków złożonych w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej innego członka zarządu A sp. z o.o., tj. B. K.-S., z którą odwołujący się mógł tylko łącznie podejmować decyzje dotyczące prowadzenia spraw przedmiotowej spółki. Zdaniem strony organ I instancji pominął także dokumenty w sprawie restrukturyzacji zaległości A sp. z o.o. , o których włączenie w poczet materiału dowodowego wnosił odwołujący się w trakcie jego przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w J. G. w dniach [...] i [...]. Zdaniem strony, dokumenty te stanowią istotny dowód w sprawie, bowiem wskazują na należyte wykonanie obowiązków członka zarządu, przy czym podkreślił także, iż wykonanie obowiązków wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji nie należało do strony, gdyż w 2004 r., tj. w czasie realizacji ugody restrukturyzacyjnej z Urzędem Skarbowym w J. G., nie pełnił już funkcji członka zarządu, a tym samym, jego zdaniem, nie powinien odpowiadać za niedopełnienie obowiązków wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji. Skarżący dopatrywał się również uchybień materialnych poprzez wystąpienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 178 i art. 180 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji dopełnił wszelkich obowiązków, aby strona mogła skorzystać z prawa zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie, a nieskorzystanie z tego prawa nastąpiło bezspornie z przyczyn leżących po stronie pełnomocnika strony, bowiem wniosek o przywrócenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy złożył po otrzymaniu decyzji, przy czym dodał, że stronie przysługiwało prawo zapoznania się z aktami postępowania również w postępowaniu odwoławczym, czego jednak także w tym przypadku nie uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut pominięcia dowodu w postaci zeznań świadków, gdyż po pierwsze- w postępowaniu przed organem I instancji strona ani jej pełnomocnik nie składali wniosku dowodowego w tej sprawie, po drugie- fakt składania zeznań w innym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności drugiego członka zarządu A sp. z o.o. nie oznacza, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków było obowiązkiem organu I instancji w niniejszym postępowaniu, po trzecie zaś- dowód z zeznań świadka B. K.- S., wnioskowany dopiero w dniu [...], jest zbędny, gdyż okoliczności, które miałyby w ten sposób zostać wyjaśnione są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie, w tym także dowodami z akt sprawy w zakresie odpowiedzialności B. K.- S. jako członka zarządu A sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe, które na wniosek strony zostały dopuszczone przez organ odwoławczy do niniejszego postępowania. Organ II instancji wskazał również, iż z dołączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] umarzającej postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych A sp. z o.o. wynika, że spółka nie płaciła bieżących należności w podatku dochodowym od osób fizycznych (pobrane a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od pracowników obejmujące czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. i cały 2003 r.), co świadczy o tym, iż E. P., w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki, nie wypełnił wszystkich obowiązków wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, na podstawie przeprowadzonej analizy sprawozdań finansowych A sp. z o.o., iż nawet w przypadku zrealizowania postępowania restrukturyzacyjnego sytuacja finansowa spółki w dalszym ciągu uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, bowiem zaległości objęte restrukturyzacją wynosiły [...], gdy tymczasem z bilansu spółki za 2002 r. wynika, że majątek spółki wynosił [...], zaś zobowiązania wynosiły [...]. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu zeznań z przesłuchania świadka B. K. - S., co uniemożliwiło ujawnienie okoliczności będących przesłankami uwolnienia skarżącego z odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem skarżącego, organy w sposób nieuprawniony odmówiły włączenia w poczet dowodów dokumentów, w tym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] o restrukturyzacji zaległości podatkowych spółki, postanowień Sądu Rejonowego w L. z dnia [...], sygn. akt [...], o postępowaniu układowym, i z dnia [...], sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości firmy B z L., będącej dłużnikiem A sp. z o.o., oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego zobowiązań podatkowych A sp. z o.o. Powyższe dokumenty, w ocenie skarżącego, stanowią istotny materiał dowodowy świadczący o jego należytym wywiązywaniu się z obowiązków członka zarządu spółki, a co za tym idzie braku wystąpienia przesłanek do jego odpowiedzialności za zaległe zobowiązanie podatkowe. Skarżący zaznaczył, że organ opierając się na zeznaniach B. K.-S., złożonych w sprawie prowadzonej w kierunku jej własnej odpowiedzialności jako członka zarządu A sp. z o.o. w J. G., istotnie naruszył przepisy postępowania, gdyż uniemożliwiono mu w ten sposób zadawania pytań świadkowi i odpowiednie ukierunkowanie tych zeznań. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w skardze nie zawarto żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska przedstawionego w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], naruszają prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na początku rozważań celowym jest przypomnienie, iż w myśl art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) podatnicy obowiązani są bez wezwania składać deklaracje miesięczne i uiszczać zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego, zaś ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok, tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał tych obowiązków odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie zatem z przywołaną wyżej regulacją termin do wpłacenia przez A sp. z o.o. w J. G. podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. upłynął z dniem [...] i w tej dacie niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego. W tej sytuacji zasadnym było stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie, z mocy przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2002 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Jak z powyższego wynika, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Podzielić należy przy tym pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. SA / Sz 193 / 98 (niepubl.), iż odpowiedzialność osób trzecich powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego. Według treści przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość jego zobowiązania podatkowego, jednakże przed tą datą nie może zostać wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czemu na przeszkodzie stoi także treść art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mówiąca, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej- do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej stanie się ostateczna. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonych decyzji należało na wstępie zbadać czy wydając decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w J. G. organy podatkowe zrealizowały obowiązek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 2001 r. wobec spółki została wydana w dniu [...] i prawidłowo doręczona tejże spółce w dniu [...], zaś decyzję organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej E. P., jako członka zarządu A sp. z o.o., za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wydano dopiero w dniu [...]. Stwierdziwszy brak podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia normy zawartej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej należało przejść do przeanalizowania stawianych przez skarżącego na etapie odwołania zarzutów wygaśnięcia zobowiązania spółki z powodu jego przedawnienia. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż skarżący zarzucił wystąpienie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego względem spółki, normowanego w przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej, nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, regulowanego w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie ukierunkowanie zarzutu nie ma jednak dla niniejszej sprawy żadnego praktycznego znaczenia, gdyż Sąd z oczywistych względów nie doszukał się istnienia żadnej z wymienionych powyżej podstaw przedawnienia. Przypomnieć należy jedynie, iż podstawowe założenie instytucji przedawnienia, normowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, ponieważ po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie to przestaje istnieć, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Powyższa zasada doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Wśród tych zdarzeń modyfikujących przebieg terminu przedawnienia nie ma doręczenia czy też nawet wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Konsekwencją bowiem upływu czasu jest wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, a nawet czy toczy się już postępowanie egzekucyjne. W podobnym duchu wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała składu 7 sędziów z dn. 6. 10. 2003 r., FPS 8 / 03, ONSA 2004 / 1 / 7; wyrok z dn. 19. 04. 2000 r., III SA 917 / 99, ONSA 2001 / 3 / 119; wyrok z dn. 3. 07. 2003 r., SA / Bd 1653 / 03, POP 2003 / 5 / 125; wyrok z dn. 7. 05. 2003 r., I SA / Wr 2282 / 00, Prz. Podat. 2003 / 10 / 63), Sąd Najwyższy (np. wyrok z dn. 10. 06. 2003 r., III RN 116 / 02, OSNP 2004 / 11 / 184;), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (np. wyrok z dn. 26. 01. 2004r., III SA 999 / 02, LEX nr 149277). W przypadku natomiast przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, przy czym zgodnie z art. 51 § 1 ustawy powołanej wyżej zaległość podatkowa to podatek nie zapłacony w terminie. Skoro, jak już wyżej był o tym mowa, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych powstała z dniem [...] to bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się z dniem [...] i od tej daty biegnie dopiero 5 letni termin przedawnienia zarówno zobowiązania podstawowego, tj. wobec A sp. z o.o., jak też i prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, której był członkiem zarządu, odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Mając powyższe na uwadze nie sposób podzielić zarzutu strony, iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. w dniu [...] została wydana w warunkach przedawnienia. Kontynuując rozważania wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki: a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna, c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w tezach orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący w okresie od dnia [...] do dnia [...] pełnił obowiązki członka zarządu A sp. z o.o. w J. G. oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko tejże spółce okazało się bezskuteczne. W tej sytuacji pozostały do omówienia i przeanalizowania okoliczności, na które powoływał się skarżący, a które to okoliczności, w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółki. Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dla uporządkowania wywodu wskazać trzeba, iż skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, dlatego tez zasadnym będzie pominięcie ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), które w art. 5 § 1 zawierają normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 pr. upadł. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "<>" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428 / 01, OSA 2004 / 8 / 23) podniósł, iż "<> do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli." Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719 / 04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116 / 93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzewilejowanymi. Pomimo, że w stosunku do A sp. z o.o. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego nie dokonali też jej wierzyciele, ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Jak trafnie wskazuje na to A. M. (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." W przedmiotowym postępowaniu skarżący starał się wykazać, iż nie zawinił w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego na dwa sposoby, a mianowicie powoływał się na wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie oraz na okoliczność wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, które zostało umorzone po jego odejściu ze spółki. Odnośnie pierwszej z poruszanych kwestii stwierdzić należy z całą stanowczością, iż wieloosobowość zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zmienia zasady wyrażonej w art. 4 § 2 pkt 2 pr. upadł., iż każdy z członków zarządu miał samodzielną legitymację do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym samym indywidualnie odpowiada za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu przedmiotowego wniosku. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu w żaden sposób nie może uwolnić poszczególnych członków zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu ani od obowiązku bieżącego monitorowania jego działalności. Natomiast co do podnoszonej kwestii umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dopiero po zaprzestaniu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki to w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110 / 02, POP 2004 / 6 / 115, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA / Wa 209 / 04, M. Podat. 2005 / 4 / 30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266 / 05, M. Podat. 2006 / 3 / 40, mówiąc, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Podsumowując tę część rozważań podnieść należy, iż organy podatkowe w wystarczający sposób nie rozważyły, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu dłużnej spółki istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub złożenie podania o wszczęcie postępowania układowego, przez co naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie można było, analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności, pominąć faktu wydania w dniu 10 grudnia 2002 r. decyzji o restrukturyzacji zaległości podatkowych, skoro ustawowym celem postępowania restrukturyzacyjnego była poprawa sytuacji finansowej podmiotu, stworzenie perspektyw rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Zasadnym jest przyjęcie, iż organ podatkowy wszczynając postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), a następnie, stosownie do decyzji z dnia [...], rozkładając zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej na 11 rat w okresie od 28 stycznia do 18 listopada 2003 r. uznał, że istnieją perspektywy na poprawę sytuacji ekonomicznej A sp. z o.o. nie ulega natomiast wątpliwości, iż postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki zostało umorzone dopiero w dniu [...], tj. już po upływie okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Wobec powyższego organ podatkowy winien zbadać, kiedy sytuacja finansowa i majątkowa spółki nakładała na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego i czy okoliczności te wystąpiły w okresie, gdy skarżący miał wpływ na działalność spółki i bieg jej spraw jako członek zarządu. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe winny mieć również na uwadze fakt wydania przez Sąd Rejonowy w J. G. postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...], w którym m. in. oddalono wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w W. o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez E. P. jako członka zarządu A sp. z o.o. w J. G. Pominięcie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazanego elementu oceny powodowało naruszenie, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady konieczności podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak wyrażona dyrektywa skierowana do organów aparatu skarbowego, zwana zasadą prawdy obiektywnej, ma wpływ na kształtowanie całego postępowania podatkowego, w tym sposobu uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć. Organ ma bowiem obowiązek nie tylko podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ale i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA / 1939 / 99, niepublik.). Z kolei wedle art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uregulowanie to nakłada na organy także uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Niedokonanie oceny określonych okoliczności powoduje uzasadnione wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia, gdyż nie zostaje ono poparte argumentacją pozwalającą zrozumieć tok rozumowania organów, oraz powodów, dla których uznano, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W tym miejscu wydaje się słusznym podniesienie dalej idącego jeszcze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez organ odwoławczy, zasad postępowania dowodowego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań B. K.- S. na okoliczność braku winy skarżącego w niewykonaniu obowiązku złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego na tej tylko podstawie, iż okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rzeczywistości organy podatkowe nie uznały przecież, iż w przedmiotowej sprawie skarżący wykazał jakimkolwiek dowodem brak swojej winy, dlatego też odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka powinny wywodzić z innej podstawy, np. z braku znaczenia tego dowodu dla sprawy. Na marginesie rozważań wskazać trzeba również na poważne zaniedbania organów podatkowych co do obowiązku starannego prowadzenia akt administracyjnych, gdyż pomimo ich uzupełnienia na etapie postępowania sądowoadministarcyjnego, co nastąpiło na wezwanie Sądu, w dalszym ciągu brakuje szeregu pism, wniosków i postanowień dowodowych, wskazywanych czy to w odwołaniu i skardze skarżącego, czy też nawet w zaskarżonych decyzjach, przez co w sposób oczywisty uniemożliwia to kompleksową ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Wydaje się zatem konieczne uporządkowanie i uzupełnienie akt administracyjnych w ten sposób aby przedstawiały one rzeczywisty przebieg postępowania w przedmiotowej sprawie, w tym zwłaszcza przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak na wstępie. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji uzasadnia art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.