I SA/Gd 553/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 553/06 U z a s a d n i e n i e "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. wykazała w deklaracjach CIT-2 za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 2.901.606,00 zł. Natomiast w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. Spółka wykazała należny podatek w wysokości 1.169.952,00 zł. Decyzją z dnia 26 maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego - określił "A" Sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. w kwocie 2.717.622,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania, obok decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji - stwierdzając, iż wysokość należnych zaliczek na ten podatek była inna wykazana przez Spółkę w deklaracjach CIT-2 - wydał w tym samym dniu (26 maja 2004 r.) odrębną decyzję nr [...], którą określił na dzień wydania decyzji wysokość odsetek za zwłokę od nie uiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2000 r. w kwocie 849.409,80 zł. Pismem z dnia 14 czerwca 2004 r. Spółka wniosła żądanie uzupełnienia decyzji z dnia 26 maja 2004 r., nr [...] co do rozstrzygnięcia, wskazując na błąd lub niedbalstwo organu przy wydawaniu decyzji, czego wyrazem jest pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji przepisów prawa, na które organ powołuje się w jej uzasadnieniu. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2004 r. nr [...] (doręczonym, w dniu 06 sierpnia 2004 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia tej decyzji stwierdzając, że zawiera ona wszystkie elementy rozstrzygnięcia, w tym wskazanie podstawy prawnej. Od powyższej decyzji Spółka wniosła, pismem z dnia 19 sierpnia 2004 r. odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2004 r., nr [...] i obniżył wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z kwoty 849.409,80 zł do kwoty 522.812,00 zł. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego zaskarżyła decyzję z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca podniosła w stosunku do decyzji organu odwoławczego następujące zarzuty: 1. naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie w decyzji, iż dotyczy ona "określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 r.", gdy faktycznie zaskarżona decyzja dotyczy odsetek od nieterminowo regulowanego zobowiązania podatkowego za okres od 01 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r., 2. naruszenia innych popisów postępowania (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego a zamiast tego oparcie się na rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] (powołanej na str. 2 zaskarżonej decyzji jako decyzja nr [...]), doręczonej pełnomocnikowi w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja, określającej "A" Sp. z o. o. za okres 01 kwietnia 2000 r. - 31 marca 2001 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.515.207,00 zł, 3. naruszenia prawa materialnego - obowiązujących przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe określenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, 4. nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących faktycznego reprezentowania interesów "A" Spółka z o. o. przez przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów oraz działania i występowania przedstawicieli i dystrybutorów w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz "A" Spółka z o. o., 5. błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na: nieuwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów "A" Spółka z o. o., nieuwzględnieniu faktycznej roli działań przedstawicieli firmy "AG" w zwiększeniu sprzedaży produktów "A" na rynku MON, MSWiA oraz Policji, nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu przepisów uchwały nr [...] Zarządu [...] poprzez uznanie, iż jednostka ta zobowiązana była do stosowania z mocy prawa przy zawieraniu umów w latach 1999-2001 zasad i przepisów ustawy z 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych, nieprawidłowym uznaniu charakteru i roli w Spółce "A" rejestrów umów i ofert, 6. sprzeczności ustaleń organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej m.in. na: nieuznaniu twierdzeń i zapewnień kontrahentów "A", iż przedstawiciele i dystrybutorzy "A" reprezentowali interes spółki, w imieniu której działali oraz dowolnej ocenie zaistniałych faktów i materiału dowodowego w zakresie uznania za ważne i skuteczne umów dystrybutorskich i działań przedstawicieli i dystrybutorów skarżącej, w sytuacji uwidocznienia nazwisk tych przedstawicieli i dystrybutorów w rejestrach umów i ofert skarżącej. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Strona skarżąca podnosi, że zaskarżona decyzja, którą określono odsetki za zwłokę od nieterminowo uregulowanego zobowiązania podatkowego jest skutkiem innej decyzji z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...], którą organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. w kwocie 2.515.207,00 zł. Zdaniem skarżącej zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Organu odwoławczego z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] zostały wydane z naruszeniem prawa i zawierają wady formalno-prawne. Tym samym zaskarżona decyzja, jako związana bezpośrednio i formalnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] - z uwagi na jej wadliwość - nie może ostać się w obiegu prawnym. Skarżąca podnosi, że z uwagi na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi elementami w decyzji wskazano, że dotyczy ona "określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 r.", a z treści uzasadnienia faktycznego i prawnego wynika, że dotyczy ona roku podatkowego skarżącej "obejmującego okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r.", zaskarżona decyzja winna zostać uchylona w całości jako naruszająca przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał własnych ustaleń na użytek tego postępowania, ani nie oparł się na dowodach wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej, lecz przyjął wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej zgodnie z inną swoją decyzją wydaną w tym samym dniu. Formalnie rzecz traktując powołał przy tym decyzję nie wiążącą się ze stanem faktycznym sprawy, tj. decyzję nr [...]. Skarżąca podnosi, że decyzja podatkowa nie jest środkiem dowodowym wymienionym w Ordynacji podatkowej, nie ma również podstaw, by zaliczać ją do dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca podnosi, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji jest niepełna i wadliwa. Zdaniem skarżącej przepis art. 58 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter normy kompetencyjnej, zaś decyzję wydano m.in. w oparciu o nie powołany w podstawie prawnej art. 53a Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, że - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - udowodniła, iż wszystkie koszty poniesione przez nią w roku podatkowym były uzasadnione, racjonalne i związane z przychodem. Następnie podnosi zarzuty dotyczące ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r., i wskazuje, że - skoro wydatki poniesione w roku podatkowym pozostają w związku przyczynowym z przychodem - to nie można zarzucić skarżącej, że sposób nieprawidłowy w okresie od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. obliczyła i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd ustalił, że w sprawie o sygn. I SA/Gd 560/06, dotyczącej skargi Spółki na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustosunkowując się do pierwszego z podniesionych zarzutów dotyczącego naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji, iż dotyczy ona "określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 r.", gdy faktycznie zaskarżona decyzja dotyczy odsetek od nieterminowo regulowanego zobowiązania podatkowego za okres od 01 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r., należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera takiej wady. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji brzmi: "uchyla się decyzję Organu pierwszej instancji w części i obniża wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z kwoty 849.409,80 zł do kwoty 522.812,00 zł". Jest ono zgodne z uzasadnieniem decyzji, w którym organ odwoławczy wyliczył - po korektach przychodów i kosztów uzyskania przychodów - wysokość podstawy opodatkowania i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku podatkowego obejmującego okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r., a następnie - po porównaniu wyliczonych kwot zaliczek z kwotami uiszczonymi przez Spółkę - kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki. Natomiast wskazane przez skarżącą "określenie wysokości odsetek za zwłokę niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 r." odnosi się do decyzji organu I instancji. Jak wynika bowiem z główki zaskarżonej decyzji została ona wydana "po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. - reprezentowanej przez pełnomocnika p. S. L., a obecnie przez p. P. W. - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2004 r. nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 r.". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzja Organu odwoławczego wydana została na podstawie przepisów art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, a nie art. 53a Ordynacji podatkowej, co wynika jednoznacznie z główki zaskarżonej decyzji oraz zostało szczegółowo wyjaśnione w jej uzasadnieniu wraz z przytoczeniem wskazanych przepisów prawa. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut stanowiącej naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji oraz zarzut niepełności i wadliwości podstawy prawnej decyzji. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a zamiast tego oparcie się na rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...]. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ II instancji przeprowadził postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o czym świadczą m.in. skierowane do strony w toku tego postępowania liczne wezwania i pisma. Organ odwoławczy pismem z dnia 17 marca 2006 r., wyznaczył stronie - na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa wypowiedzenia się strona nie skorzystała. Jak wynika z akt organ odwoławczy ocenił następnie materiał dowodowy i wydał decyzję z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...]. Powołanie się w zaskarżonej decyzji na decyzję wymiarową z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. spowodowane jest faktem, że zaskarżona decyzja stanowi pochodną decyzji wymiarowej. U podstaw wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach jest bowiem określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z zeznania. W decyzji określającej wysokość odsetek organ odwoławczy dokonał jednak stosownych wyliczeń, a nie - jak twierdzi skarżąca - przyjął wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie ze swoją decyzją wymiarową. Organ wskazał bowiem w uzasadnieniu decyzji odsetkowej - w rozbiciu na poszczególne miesiące - wszystkie korekty przychodów i kosztów, mające wpływ na wysokość podstawy wyliczenia zaliczek za te miesiące, wyliczył prawidłową wysokość zaliczek, a następnie - po porównaniu wyliczonych kwot zaliczek z kwotami uiszczonymi przez Spółkę - wyliczył kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki. Odnośnie zarzutu błędnego wskazania w zaskarżonej decyzji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] (zamiast nr [...]), którą organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia 26 maja 2004 r., nr [...] i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujmy okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. z kwoty 2.717.622,00 zł do kwoty 2.515.207,00 zł, należy zauważyć, że już sama strona nie ma trudności z identyfikacją właściwej decyzji. Pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącą dotyczą decyzji nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 01 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd Sądu rozstrzygającego w sprawie I SA/Gd 560/06. Dokonując rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania w poszczególnych miesiącach wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "AA", "AB", "AC", "AD", "AE", czy też częściowo firmy "AF". Jak wynika z zebranego materiału dowodowego zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Brak też było uznania za koszt podatkowy wydatków i skutków ujemnych różnic kursowych z faktur wystawionych przez "AG". Sąd uznał także, że w sprawie nie naruszono przepisów procedury podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Ocena ta, jak i zresztą pogląd, że decyzja dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym nie narusza zasad prawa materialnego i procesowego, prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zważywszy na to, że w niniejszej sprawie strona powtórzyła zarzuty dotyczące decyzji wymierzającej podatek Sąd podzielając pogląd wyrażony w sprawie I SA/Gd 560/06 wskazał, że zarzuty te nie są uzasadnione, a postępowanie dowodowe w tym zakresie jest wyczerpujące i nie zawiera takich naruszeń procedury, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. Na skutek takiej oceny uznać należy, że dokonane stosownie do niej rozliczenie zaliczek na podatek dochodowy jest prawidłowe, a wyliczone odsetki od powstałej w ten sposób zaległości stanowią kwotę, do zapłaty której strona jest zobowiązana. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 151 ustawy p. p. s. a. DSz