I SA/Gd 560/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, , Protokolant: Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 26 maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. za rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.717.622,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że usługi dokumentowane fakturami nr [...] z dnia 3 listopada 2000 r., 69/00 z dnia 29 listopada 2000 r. i 75/00 z dnia 20 grudnia 2000 r wystawionymi przez "AA" nie zostały przez tę firmę wykonane, gdyż z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków: R. A., M. B., i T. B. nie wynikało, by udział w manewrach NATO zapewniły spółce działania "AA". Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń spółki, że zabiegi "AA" umożliwiły spółce oficjalne funkcjonowanie w strukturach NATO i uzyskanie certyfikatu dopuszczenia do dokumentów NATO oznaczonych klauzulą "NATO SECRET" oraz członkostwo w Agencji NAIAG. Organ uznał, że nie stanowi dowodu na prawdziwość twierdzeń spółki pismo podpisane przez przedstawiciela NATO J. M. obejmujące podziękowania za zorganizowanie w siedzibie spółki spotkania ekspertów telekomunikacyjnych. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego spółka nie udowodniła wykonania na jej rzecz przez "AA" jakiegokolwiek tłumaczenia korespondencji między "A" Sp. z o.o. i NATO. W ocenie organu podatkowego wzrost wskaźników sprzedaży na rynku uzbrojenia RP warunkowany był wieloma czynnikami, m. in. przeznaczeniem większych środków budżetowych na zakupy w resorcie MON, potrzebą unowocześnienia sprzętu, ugruntowaną już pozycją spółki na rynku, a nie, jak wywodziła to spółka, czynnościami "AA". Organ wskazał, że ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ww. wydatkami, a przychodami obciąża podatnika i związku tego w przypadku ww. faktur spółka nie wykazała, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń spółki. Organ uznał, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia za usługi nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. 2000 r., nr 54, poz. 654) o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. usługi nie zostały zrealizowane i w konsekwencji kwota 903.679,80 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w badanym roku podatkowym. Konsekwencją powyższego ustalenia było wyeliminowanie z przychodów spółki kwoty 55.975,80- zł stanowiącej dodatnie różnice kursowe powstałe przy zapłacie należności na rzecz "AA". Organ uznał też, że kwota 24.128,- zł stanowiąca dodatnie różnice kursowe powstałe przy zapłacie rachunku "AA" nr [...] nie stanowi przychodu roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r., a kwota 51.986,22- zł stanowiąca ujemne różnice kursowe powstałe przy zapłacie rachunku "AA" nr [...]nie stanowi koszu uzyskania przychodu tego okresu. Organ ustalił też, że nie zostały w rzeczywistości wykonane usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez H. R. "[...]", "AB" Co Ltd spółka z o. o. w S., I. W. "[...]", J. G. "[...]", R. F. "[...]’. Organ wskazał, że według przedłożonych przez stronę umów usługi świadczone przez ww. podmioty miały polegać na działaniach marketingowych, reklamowych, oferowaniu sprzętu "A" potencjalnym nabywcom. Organ pierwszej instancji w oparciu o zeznania świadków, wyjaśnienia kontrahentów, którzy nabywali sprzęt od "A" i analizę ich dokumentów w zakresie procedur przetargowych, uwzględniając zasady wynikające z ustawy o zamówieniach publicznych, której podlegała część kontrahentów "A", uznał, że ww. usługi nie zostały faktycznie wykonane. W powyższych twierdzeniach utwierdziła też organ szczegółowa analiza procedur realizacji zamówień obowiązująca w "A", z której jednoznacznie wynikało, że jest to podmiot wyspecjalizowany, samodzielny i samowystarczalny. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez ww. firmy. W toku przesłuchania strona nie znała sposobu wykonania usług przez swoich dystrybutorów, nie potrafiła wskazać, którzy z przedstawicieli ww. firm włączani byli w realizację umów. Ostatecznie więc organ pierwszej instancji, w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy uznał, że usługi w łącznej kwocie 3.828.587,- zł wykazane w fakturach wystawionych przez firmy: H. R. "[...]" na kwotę 439.787,- zł , "AB" Co Ltd Sp. z o. o. w S. na kwotę 175.000,- zł , I. W. "[...]" na kwotę 1.283.504,- zł, J. G. "[...]" na kwotę 260.296,- zł, R. F. "[...]’ na kwotę 1.670.000,- zł nie zostały zrealizowane. Organ pierwszej instancji uznał też, że nie zostały faktycznie wykonane usługi wykazane w fakturach wystawionych przez "AC", o czym świadczą zeznania K. I., który przedstawił cały cykl produkcji i uruchamiania central "A" wykluczając udział w tym procesie firm zewnętrznych oraz okoliczność, że żaden z pracowników firmy "AC" w okresie, którego dotyczą wzmiankowane usługi nie miał uprawnień i szkoleń niezbędnych do uruchamiania central, zeznania świadka W. Z., który zdecydowanie zaprzeczył, by jako podwykonawca "AC" dokonywał remontu i konserwacji central "A". Dlatego też organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 268.200,- zł zaewidencjonowanej w ten sposób przez "A". Organ pierwszej instancji stwierdził też, że "A" niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. faktury wystawione przez "AD" w łącznej kwocie 186.552,- zł, bowiem wpłynęły one do spółki 10 maja 2000 r., tj. przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 1999 – 2000. W oparciu o art. 193 § 2 ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że księgi podatkowe "A" spółki z o.o. są nierzetelne w części, w której dokonane zapisy nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych i z tego względu nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. "A" spółka z o. o. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 2.717.622,- zł do kwoty 2.515.207,- zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów "A" wskazał, że skarżąca nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych przez "AA" celem rozwijania współpracy z NATO. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom "A" Sp. z o.o., że działania "AA" doprowadziły do zorganizowania testów centrali "A" w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, ponieważ testy te odbyły się w lutym 1999 r., a umowa z "AA" została zawarta w kwietniu 1999 r., zaś faktura za usługi doradcze została wystawiona w grudniu 1999 r. Podobnie za niewiarygodne uznał organ odwoławczy twierdzenie, ze działania "AA" doprowadziły do stworzenia raportu przedstawicieli NATO z badań i testów sprzętu "A", bowiem przedłożony organowi pierwszej instancji "Test Raport" sporządzony został w dniu 9 lutego 1999 r., a jak wskazano powyżej, umowa na sporne usługi doradcze została zawarta dwa miesiące później. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że starania "AA" poskutkowały uzyskaniem przez "A" Sp. z o.o. certyfikatu – Deklaracja Uprawnień, ponieważ z pisma Ministerstwa Gospodarki Departamentu Rezerw Państwowych i Spraw Obronnych z dnia 19 stycznia 2000 r. wynika, że to Minister Gospodarki RP udzielił "A" deklaracji uprawnienia do udziału w przetargach, gwarantując możliwość dostawy poza granice RP sprzętu telekomunikacyjnego na potrzeby obronności. Zdaniem organu odwoławczego zasady logiki i specyfika sektora wojskowego nie pozwoliły dać wiary twierdzeniom skarżącej, że do jej udziału w spotkaniu z przedstawicielami NATO w Sztabie Generalnym WP doprowadziły starania "AA". Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z procedurami obowiązującymi w NATO, do przetargów dotyczących rozbudowy, modernizacji i remontów infrastruktury wojskowej sojuszu, mogą przystąpić jedynie podmioty zgłoszone przez odpowiedni organ rządowy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że przesłuchani w sprawie świadkowie – pracownicy "A" – R. A., M. B. i T. B. nie potwierdzili udziału "AA" w nawiązywaniu współpracy skarżącej z NATO. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie zawierają jakiegokolwiek śladu działań podejmowanych na jej rzecz przez "AA" tj. ani wykonania usług, ani związku tych usług z przychodami spółki. Organ odwoławczy zaakcentował też fakt, że umowa zawarta z "AA" przewidywała z góry wynagrodzenie za zlecone usługi, bez jednoczesnego określenia wymagań, czy też uzależnienia kwoty wynagrodzenia od efektów działań. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu złożonych przez skarżącą notatek służbowych ze spotkań handlowych, uznał, że nie stanowią one dowodu wykonania przedmiotowej umowy przez "AA", bowiem w znacznej części dotyczą one spotkań, które odbyły się przed zawarciem ww. umowy, a nadto ich treść nie koresponduje z określonym w umowie zakresem usług i treścią wystawionych przez "AA" faktur. Oceniając przydatność dowodową złożonej na etapie postępowania odwoławczego umowy przedwstępnej zawartej z "AA" oraz raportu z wykonanych prac dla "A" w okresie luty – marzec 1999 r. organ odwoławczy uwzględnił fakt, iż dokumenty te zostały przedłożone przez stronę dopiero po wypowiedzeniu się przez stronę w postępowaniu odwoławczym co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym poddał w wątpliwość ich istnienie w dacie określonej jako data ich sporządzenia. Nadto uwzględniając treść raportu organ odwoławczy uznał, że nie stanowi on dowodu wykonania przedmiotowych usług, wystawione bowiem przez "AA" faktury wskazują jedynie wartość usług, nie zawierają natomiast określenia przedmiotu usług, ani innych informacji wskazujących na istnienie materialnych dowodów przebiegu realizacji usług. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że brak jest dowodów na wykonanie przedmiotowych usług oraz ich związku z przychodem, a zatem w jego ocenie zasadnie organ pierwszej instancji dokonał korekty przychodów o kwotę 80.103,80 zł i kosztów uzyskania przychodu o kwotę 51.986,22 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wykonania usług dystrybutorskich i akwizycyjnych przez H. R. "[...]", "AB" Co Ltd spółka z o. o. w S., I. W. "[...]", J. G. "[...]" i R. F. "[...]" uznał je za prawidłowe w świetle dowodów zgromadzonych przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono dowód w postaci prowadzonego przez skarżącą w formie pisemnej – odręcznie Rejestru Ofert Publicznych za lata 1997/1998 -2000 oraz Rejestru Umów i Zamówień za lata 1998 – 2000 i Rejestru Umów i Zamówień (MON, BIŁ, KGSG, Policja i innych) za lata 2000-2002, które pozwoliły ustalić które z ww. podmiotów zrealizowały czynności objęte zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami. Organ odwoławczy uznał jednak, że czynności te nie miały charakteru akwizycji. Organ odwoławczy uznał, że koszty uzyskania przychodu stanowi część zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków w łącznej kwocie 192.653,- zł, tj. część wydatków udokumentowanych wystawionymi przez H. R. "[...]" fakturami nr [...]na kwotę 28.787,- zł i nr 01/2001 na kwotę 375.000,- zł, przy czym dotyczą one innych niż akwizycja czynności dotyczących zawartych kontraktów. Zdaniem organu odwoławczego jedynie część ustaleń dotyczących usług wykonanych przez I. W. – F. "[...]" na rzecz "A" spółki z o.o. jest prawidłowa, bowiem nie uwzględniono wszystkich informacji uzyskanych od kontrahentów tj. Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Biura Łączności i Informatyki Komendy Głównej Policji w Warszawie oraz informacji z przedłożonych w toku postępowania odwoławczego rejestrów. Ostatecznie uwzględniwszy ww. dowody organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodu stanowią część zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków w łącznej kwocie 477.710,- zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. W. – F. "[...]" nr [...] na kwotę 220.000,- zł i nr [...]. na kwotę 257.710,- zł. Organ odwoławczy w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy ustalił, że J. G. "[...]" brała udział w czynnościach związanych z realizacją i pozyskaniem dla "A" spółki z o.o. zamówienia [...] w W. na centralę abonencką ZUS w W. i stąd wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz tego dystrybutora w kwocie 4.355,- zł stanowią koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu natomiast do pozostałych czynności J. G. "[...]" organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszoinstancyjnego. Organ odwoławczy uznał za prawidłową dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie faktur wystawionych przez "AB" spółka z o.o. i R. F. "[...]" i ustalił, że wydatki dokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy uznał, że w przypadku tych usług i zleceń brak było jakichkolwiek materialnych śladów działań dystrybutorów. Organ odwoławczy stwierdził, analogicznie jak organ pierwszej instancji, że usługa wyszczególniona w fakturze VAT wystawionej przez "AC" spółkę z o.o. na rzecz "A" dotycząca "prac związanych z uruchamianiem central "A" 3450 typu "[...]" nie została w rzeczywistości wykonana. Organ odwoławczy podkreślił, że ani "A", ani "AC" nie przedłożyły dowodów, z których wynikałoby, iż usługi takie zostały wykonane. Ponadto z zeznań E. K. – Prezesa Zarządu "AC" wynikało, że nie wykonywał on osobiście prac polegających na uruchamianiu central firmy "A", a jedynie nadzorował ich wykonanie przez podwykonawców oraz, że nie posiadał on wiedzy na temat klientów "A", na rzecz których miało być wykonywane uruchamianie central, podczas gdy z dokumentacji wprowadzonej przez "A" wynikało, iż wszystkie faktury wystawione przez "AC" w latach 1999-2000 dotyczyły prac wykonywanych na rzecz [...]. Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, że "AC" nie zatrudniała pracowników, którzy wykonywaliby wymienione usługi, jak również wykonania tych usług nie można przypisać wskazanemu jako podwykonawca B. S. prowadzącemu działalność pod nazwą [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że do wykonania prac związanych z uruchamianiem central "A" niezbędne było przejście odpowiednich szkoleń w tym zakresie, tymczasem brak dowodów dokumentujących fakt odbycia szkolenia przez E. K., bądź B. S.. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w kwocie 268.200,-zł za usługi wyszczególnione w fakturach "AC" nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zaznaczył, że w pozostałym zakresie akceptuje ustalenia organu pierwszej instancji, podziela dokonaną przez ten organ ocenę dowodów oraz że nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. "A" spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając jej uchylenia. Skarżonemu rozstrzygnięciu spółka "A" zarzuciła:. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie w zakresie: art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie w zakresie: • - przepisów art. 24a, 24b, art. 122, art. 139, art.180, art. 187, art. 173 w zw. z art. 290 i art. 216 oraz art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, • - przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 3) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących faktycznego reprezentowania interesów "A" przez przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania dystrybutorów i przedstawicieli w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz skarżącej, 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie uwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów "A", nieuwzględnienie faktycznej roli firmy "AA" w zwiększeniu sprzedaży produktów "A" na rynku MON, MSWiA oraz Policji, nieprawidłowej wykładni oraz zastosowaniu przepisów uchwały nr [...] Zarządu [...] uznając, że jednostka ta była zobowiązana do stosowania przy zawieraniu umów przepisów ustawy o zamówieniach publicznych , nieprawidłowym uznaniu faktycznego charakteru i znaczenia w "A" rejestru umów, ofert i sprzedaży, 5) sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca między innymi na nie uznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów skarżącej, że przedstawiciele i dystrybutorzy reprezentowali interes spółki w imieniu której działali; dowolnej ocenie zaistniałych faktów i materiału dowodowego w zakresie uznania za ważne i skuteczne umów dystrybutorskich oraz działań przedstawicieli i dystrybutorów skarżącej tylko w sytuacji uwidocznienia nazwisk tych przedstawicieli i dystrybutorów w rejestrach umów i ofert skarżącej. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że organ podatkowy oparł swe ustalenia na protokole kontroli, który został podpisany jedynie przez jednego z czterech kontrolujących, w związku z czym naruszono przepis art. 290 § 2 i art. 173 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej świadczy to o braku akceptacji ustaleń zawartych w protokole przez pozostałych kontrolujących i stanowi ich votum separatum. Protokół ten, w ocenie skarżącej nie może stanowić dowodu w sprawie i podstawy wydania decyzji. Zdaniem skarżącej wydawane w toku postępowania podatkowego postanowienia dowodowe są nieważne, ponieważ podpisywał je inspektor kontroli skarbowej nie będąc organem podatkowym. Decyzja zaś, w ocenie skarżącej, jest dotknięta sankcją nieważności, bowiem organ podatkowy wadliwie zinterpretował przepis art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego organa kontroli skarbowej nie mogą prowadzić postępowania podatkowego. Skarżąca spółka zarzuciła obrazę przepisów 139 i 140 ordynacji podatkowej ze względu na uchybienie ustawowemu terminowi załatwienia sprawy, ponieważ zawiadomienie o nie załatwieniu sprawy w terminie nie spełnia wymogów ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała na bezpodstawne pominięcie zgłoszonych przez nią dowodów w piśmie z dnia 13 października 2005 r. dotyczących wykonania usług na jej rzecz przez "AA" oraz usług i czynności innych dystrybutorów. W ocenie skarżącej rażąco naruszono zasady dotyczące rozkładu ciężaru dowodów w zakresie postępowania, co do kosztów uzyskania przychodów, który jej zdaniem nie może obciążać podatnika. Zdaniem skarżącej organy podatkowe oceniły materiał dowodowy w sposób dowolny, wadliwie, a wszystkie wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść skarżącej. W szczególności dotyczyło to zapytań kierowanych do kontrahentów "A". Zdaniem skarżącej spółki pomimo ustalenia pozorności umów (a więc nieważności umów w świetle przepisów prawa cywilnego) z przedstawicielami i dystrybutorami, organ podatkowy nie stwierdził w tym zakresie obejścia prawa, tj. naruszenia prawa wyrażonego w art. 24a ordynacji podatkowej i uznał, że dochody z tych umów stanowią należne źródło przychodów u kontrahentów "A" i samej skarżącej. Zdaniem skarżącej czynność prawna nieważna nie powinna rodzić skutków w świetle prawa podatkowego, co znajduje wyraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy jest niekonsekwentny; ponieważ raz uznaje czynności wykonane przez przedstawicieli/dystrybutorów innym razem nie, a nadto spółka zaakcentowała, że organy podatkowe nie zakwestionowały umów stanowiących podstawę działania przedstawicieli/dystrybutorów "A" Sp. z o. o. w toku kontroli prowadzonej u tych podatników. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie do oceny zasadności wydatków poczynionych przez skarżącą zasady bezpośredniego związku przyczynowego, podczas, gdy w ocenie skarżącej winna być zastosowana zasada adekwatnego związku przyczynowego. Skarżąca wskazała, że oceniając zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że zasadniczym kryterium podatkowej kwalifikacji kosztu jest celowe zorientowanie wydatku na przychód. Nadto, zdaniem skarżącej, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z nieważnych czynności cywilnoprawnych jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą przepisu art. 116 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającego zamknięty katalog wyłączeń. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również błędne ustalenie stanu faktycznego wynikające z: nieuwzględnienia jako wiarygodnego dowodu wykonania usług przez "AA" notatek służbowych z narad zarządu, błędną interpretację postanowień uchwały nr [...] zarządu [...] i regulaminu udzielania zamówień poprzez przyjęcie, że wykluczał on udział jakichkolwiek przedstawicieli i dystrybutorów. W ocenie skarżącej błędna jest argumentacja organów podatkowych odwołująca się do ustawy o zamówieniach publicznych. W procedurze przetargowej każdy oferent do momentu złożenia ofert może i powinien podejmować wszelkie czynności związane z organizowanym przetargiem. Działania takie, w ocenie skarżącej, nie stoją w sprzeczności z ustawą o zamówieniach publicznych. Zdaniem skarżącej dokonano błędnej oceny materiału dowodowego – umów dystrybutorskich, ponieważ organ odwoławczy wbrew dyspozycji przepisów prawa oparł się na ich dosłownym brzmieniu, pomijając zamiar stron i cel umowy; jednocześnie pomijając wyjaśnienia strony i jej kontrahentów przyjmując korzystną na dla siebie interpretację wskazanych umów. Skarżąca uznała, że błędnie zinterpretowano odpowiedzi na zapytanie kontrahentów, co do udziału pośredników przy realizacji zamówień z "A", bowiem dystrybutorzy działali zawsze w imieniu i na rzecz "A", stąd kontrahenci mogli nie mieć wiedzy, co do zasad i formy powiązań prawnych pomiędzy dystrybutorami i przedstawicielami, a ""A"". Błędne są także, w ocenie skarżącej spółki, ustalenia i ocena znaczenia prawnego certyfikatów, którymi legitymowali się dystrybutorzy i przedstawiciele skarżącej. Skarżąca zarzuciła nadto błędną interpretację zapisów w rejestrach umów i ofert "A", bowiem inicjały EL i MM identyfikują pracowników wprowadzających zapis, nie dotyczą natomiast osób wykonujących usługi dystrybutorskie, zaś organ niezasadnie przyjął, że to pracownicy "A" wykonali czynności, których dotyczą faktury za usługi pośrednictwa. Skarżąca spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji bezpodstawne pominięcie, jako istotnego dowodu wykonania usług przez dystrybutorów, zleceń będących podstawą rozliczenia pomiędzy skarżącą, a danym dystrybutorem, przedstawicielem i oparcie ustaleń wyłącznie o zapisy w rejestrach, co stanowi naruszenie art.187 ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła błędną interpretację zeznań świadków dotyczących technicznego charakteru produktów i wyrobów skarżącej, w szczególności zwrotu "szyty na miarę". Zdaniem skarżącej brak zrozumienia zasad funkcjonowania sprzętu skarżącej oraz specyfiki jego używania i oferowania spowodował wyciągnięcie wadliwych wniosków. Skarżąca podniosła, że nie ustalono w sposób precyzyjny zakresu działania biura sprzedaży "A" i poczyniono ustalenia faktyczne nie mając w tym zakresie żadnego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej w związku z zakwestionowaniem wykonania usług przez "AA" niewłaściwe są ustalenia organu odwoławczego w zakresie zawyżenia przychodów skarżącej o dodatnie różnice kursowe i obciążenia kosztów skarżącej ujemnymi różnicami kursowymi. Także bezzasadny w świetle wzajemnych kontraktów umownych skarżącej z dystrybutorem – "[...]" jest zarzut organu odwoławczego w przedmiocie bezzasadnego obciążenia kosztami skarżącej kosztów roku poprzedniego, które dotyczyły wykonania umowy na rzecz skarżącej przez "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Rozpatrując zarzuty skarżącej spółki Sąd uznał za zasadny zarzut sporządzenia protokołu poprzedzającego wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, że podpisanie protokołu z czynności kontrolnych jedynie przez jednego z kontrolujących stanowi naruszenie przepisów proceduralnych. Jednakże w ocenie Sądu, takie naruszenie przepisów postępowania nie jest na tyle istotne, by miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Skutek taki wywołuje tylko takie naruszenie, które miało lub - w odniesieniu do przepisów postępowaniu - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za mające taki wpływ uznano - jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1995 r. (I SA 281/95 - OSP 1996 z. 9-10 poz. 178), którego stanowisko Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, tylko takie naruszenie prawa, co do którego można przyjąć, że gdyby do niego nie doszło, to w sprawie zapadłoby najprawdopodobniej rozstrzygnięcie o innej treści. Takie rozumowanie odpowiada stabilizacji aktów administracyjnych, które nie powinny być podważane z formalistycznych przyczyn godzących w racjonalność działania organów państwa (por. wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96 - OSNP 1997 z. 9, poz. 144). Rozstrzygając zatem kwestię istnienia podstaw uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na wskazane wyżej uchybienie Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że protokół nie jest jedynym dowodem w postępowaniu podatkowym. Protokół jest w swej istocie dokumentem urzędowym podsumowującym kontrolę podatkową, dającym kontrolowanemu wiedzę w przedmiocie ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania i dowodach, które legły u ich podstaw. Organy obu instancji czyniąc ustalenia faktyczne opierały się w niniejszej sprawie na dowodach źródłowych. Protokół z kontroli był jedynie dowodem czynności, jakie kontrolujący przeprowadzili w toku postępowania. Wszelkie ustalenia faktyczne organów znalazły odzwierciedlenie w decyzji pierwszo i drugoinstancyjnej, a rozstrzygnięcia te nie zawierają uchybień formalnych. Nie można się też zgodzić ze skarżącą, która wywodzi, że brak podpisu stanowi votum separatum. Votum separatum musi być wyrażone jednoznacznie, określonym zwyczajowo zwrotem, np. cum voto separato, v. zdanie odrębne i winno być podpisane. Zgłoszenia votum separatum nie wolno domniemywać Z faktu braku podpisu osoby uczestniczącej w kontroli pod protokołem nie sposób też wywodzić braku akceptacji poczynionych w nim ustaleń. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że przedmiotowe uchybienie przepisom postępowania nie uzasadnia uchylenia decyzji. Powyższe uchybienie nie daje też podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. "W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Sytuacja taka nie zachodzi, w ocenie Sądu, w niniejszym przypadku. Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazana wada nie tkwi w samej decyzji. Nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet istotne, jeśli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 12 października 2001 r., III SA 14 72/00. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skarżącej w przedmiocie braku uprawnienia organu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania podatkowego. Uprawnienie w tym zakresie należy badać w świetle obowiązujących w dacie podejmowania przez organ czynności przepisów ustrojowych. Należy więc zwrócić uwagę skarżącej, że art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 nr 8 poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. z 2002 nr 89 poz. 804) jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. (Dz.U. z 2003 nr 937 poz. 1302). W art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano natomiast odpowiednie stosowanie ordynacji podatkowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W ust. 2 zaś wprowadzono swoiste zrównanie pojęć organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, inspektora kontroli skarbowej albo osobę dokonującą czynności kontrolnych z kontrolującym w rozumieniu ordynacji podatkowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową w rozumieniu ordynacji podatkowej. Z przepisu tego, w powiązaniu z nowym (wprowadzonym tą samą ustawą) brzmieniem art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że organ kontroli skarbowej, w zależności od fazy postępowania, powinien stosować przepisy ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej, bądź przepisy o postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 § 4 ordynacji podatkowej, tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 ordynacji podatkowej terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego. Skoro w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego, obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym do 1 września 2003 r. organ kontroli skarbowej mógł wydać decyzję na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, po wszczęciu postępowania podatkowego, co oznacza, że postanowienie z dnia 10 maja 2003 r. wszczynające postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte i było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarzut nieważności decyzji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości w świetle przeprowadzonych powyżej rozważań jest nietrafny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej upoważniał organy podatkowe do zakończenia postępowania poprzez wydanie decyzji, jak i wyniku kontroli, przy czym wydanie jednego z rozstrzygnięć nie wyklucza drugiego. Inny jest bowiem zakres ich regulacji – decyzje wydawane są w przedmiocie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, natomiast wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą innych, niż powyższe nieprawidłowości, a także nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, a także ustaleń w przedmiocie należności celnych oraz sytuacji, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Prawidłowo więc organ podatkowy w zakresie, gdzie nie stwierdził nieprawidłowości (podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń, rozliczenia wpłat na PFRON, wywiązywania się z obowiązku płacenia składek za kontrolowany okres) wydał wynik kontroli. Zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej związany z poprawnością zawiadomienia z dnia 14 sierpnia 2003 r. o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie również pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ decyzja pierwszej instancji wydana po dokonaniu ww. czynności została uchylona, a sprawę rozpatrywano ponownie, dochowując wymogów formalnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony Sąd stwierdził jego bezprzedmiotowość, bowiem z akt sprawy wynika, że wnioski dowodowe strony zostały przez organ rozpoznane, a wnioskowane dowody dopuszczone: vide protokół przesłuchania strony k 492 – 492 v akt administracyjnych sprawy, protokół zapoznania strony z materiałem dowodowym, w tym z tomem XVII – obejmującym przedłożone przez stronę dokumenty poufne k - 501 akt administracyjnych sprawy. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w skardze, jakoby organy podatkowe jako naczelną w postępowaniu dowodowym przyjęły cywilistyczną zasadę, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. W ocenie Sądu, organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły one także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym godzi się zwrócić skarżącej uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego zachodzą odstępstwa od generalnej zasady, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia i wyjątek ten dotyczy między innymi oceny poczynionych przez stronę wydatków na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (por. wyrok NSA z 16 lutego 1999 r. III S.A. 2322/98, Lex 38142, wyrok NSA z 26 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1675/96 Lex 34761). Ponieważ organ podatkowy nie jest zwolniony w tym przypadku z obowiązku realizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono postępowanie dowodowe, które doprowadziło do uznania, że zakwestionowane czynności dystrybutorów nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, a ponadto w ocenie Sądu uznać należy, że to, iż postępowanie wyjaśniające nie spowodowało dla skarżącej spółki korzystnego rozstrzygnięcia, to nie jest to skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Sąd jako bezzasadne ocenił zarzuty dotyczące dokonanej przez organy podatkowe oceny faktur wystawionych przez podmioty działające na podstawie odrębnych umów jako dystrybutorzy/przedstawiciele ("[...]", "[...]", "[...]", "[...]".) Zawarcie przez skarżącą z tymi podmiotami umów dystrybutorskich nie zostało pominięte w ustaleniach faktycznych. Organy podatkowe ustaliły, że w umowach tych określono rynek działania dystrybutora, jak również określono, że dystrybutor jest zobowiązany, m.in. do oferowania sprzętu potencjalnym nabywcom, reprezentowania producenta, współpracy z producentem w zakresie zdobywania rynku. Organy podatkowe dokonując oceny stanu faktycznego sprawy uwzględniły wyjaśnienia spółki oraz mających działać na jej rzecz dystrybutorów. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami dystrybutorzy w kontaktach z potencjalnymi klientami przedstawiali się jako przedstawiciele firmy "A", ich rola polegała na przygotowaniu klientów do tego, aby na etapie przygotowania przetargu nie było zapisów wykluczających skarżącą. Organy podatkowe, czyniąc ustalenia w sprawie, dokonały oceny zarówno dowodów dotyczących podmiotów działających jako przedstawiciele, jak również dowodów uzyskanych od nabywców i dowodów dotyczących sposobu zorganizowania przez skarżącą na rzecz podmiotów podlegających trybowi przetargowemu. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego zastosowania przepisów ustawy o zamówieniach publicznych w sytuacji, gdy nabywcy nie mogli dokonać zakupu w innym trybie, nie naruszając przepisów ustawy. Również nie można uznać za trafny zarzutu, że organy oparły się na dosłownym brzmieniu umów dystrybutorskich, pomijając zamiar stron i cel każdej umowy. Treść umów nie była, bowiem sporna, zatem dowodzenie wbrew treści zapisów umownych, że dotyczyły one w istocie "samozatrudnienia" byłych pracowników spółki nie może być skuteczne. W ocenie Sądu, w świetle umów zawartych z przedstawicielami prawidłowo sformułowano pytania kierowane do kontrahentów dotyczące ewentualnego pośrednictwa osób trzecich przy zawieraniu kontraktów. Organy podatkowe dokonując pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny z uwzględnieniem specyfiki produktów oferowanych przez skarżącą, dokumentacji wewnętrznej prowadzonej przez skarżącą w związku z oferowaniem produktów, sposobu zorganizowania sprzedaży i prawnych wymogów dotyczących nabycia w drodze przetargu. W sprawie odtworzono pełen przebieg oferowania kontrahentom podlegającym ustawie o zamówieniach publicznych aż do zawarcia umowy. W ocenie Sądu, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie wykazała, aby podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach wykonały opisane działania. Ustalenie tej okoliczności miało zasadnicze znaczenie w sprawie, zatem zasadnie organy nie czyniły dalszych rozważań w kwestii zasadności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie czyniły wykraczających poza granice niniejszej sprawy ustaleń dotyczących prawidłowości przetargów. Przyjęcie przez organy, że przetargi zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowiło jeden z istotnych argumentów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosku o braku podstaw uznania, że czynności przedstawicieli mogły być wykonane. Podkreślić należy, że we wszystkich sytuacjach potwierdzenia przez kontrahentów udziału dystrybutorów w zawarciu umów, organy nie kwestionowały faktur. Bezpodstawny jest także zarzut, że organy podatkowe podważyły znaczenie certyfikatów dystrybutorów "A". W sprawie nie zostały złożone dokumenty potwierdzające wykonanie czynności opisanych w fakturach. Organy zasadnie wskazały, że umowa generalna nie może zastąpić dowodów wykonania konkretnych czynności. Powyższe stanowisko nie narusza zasady swobody zawierania umów, odnosi się natomiast do podstawowych zasad dowodowych. Słusznie wskazano na brak notatek, korespondencji lub projektów przygotowania oferty. Wbrew twierdzeniom skargi organy dokonały analizy roli i znaczenia Biura Sprzedaży działającego w ramach organizacyjnych skarżącej. W sytuacji wyodrębnienia przez skarżącą w strukturze organizacyjnej jednostki odpowiedzialnej za sprzedaż poczynając od badania rynku, przez przygotowanie oferty aż do zawarcia umowy, na skarżącej spółce ciąży obowiązek wykazania, że działania te zostały wykonane przez osoby trzecie. Zdaniem Sądu prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych dotyczące umów o wykonanie indywidualnie określonych usług zawartych z ""AA"" i ""AC". Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, iż przedłożony przez skarżącą materiał dowodowy nie wskazuje na jakiekolwiek działania "AA" na jej rzecz w celu rozwijania współpracy z "NATO". W konfrontacji z zeznaniami przesłuchanych świadków: R. A., M. B. i T. B. wyjaśnienia skarżącej dotyczące realizacji umowy z "AA" nie wydały się wiarygodne. Słusznie, zdaniem Sądu, organy obu instancji nie dały wiary twierdzeniom "A" Sp. z o.o., że działania "AA" doprowadziły do zorganizowania testów centrali "A" w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, ponieważ testy te odbyły się w lutym 1999 r., a umowa z "AA" została zawarta w kwietniu 1999 r., zaś faktura za usługi doradcze została wystawiona w grudniu 1999 r. Prawidłowość tej oceny potwierdza treść protokołu z testów pomiędzy "A", a "AE", z którego wynika, że z inicjatywą przeprowadzenia testów wystąpiła skarżąca podczas spotkania w Polsce w dniach 21 – 22 lutego 1999 r. oraz że to pracownicy skarżącej przygotowali i przeprowadzili testy. Sąd stwierdził, że w kontekście pozostałych dowodów organy podatkowe uprawnione były do uznania za niewiarygodne twierdzeń skarżącej, że działania "AA" doprowadziły do stworzenia raportu przedstawicieli NATO z badań i testów sprzętu "A", bowiem przedłożony organowi pierwszej instancji "Test Raport" sporządzony został w dniu 9 lutego 1999 r., a umowa na sporne usługi doradcze została zawarta dwa miesiące później. Sąd uznał za prawidłową ocenę dowodów dokonaną w zaskarżonej decyzji, w szczególności odmówienie wiary twierdzeniom skarżącej, że starania "AA" poskutkowały uzyskaniem przez "A" Sp. z o.o. certyfikatu – Deklaracja Uprawnień. Słusznie zaakcentowały organy podatkowe, że z pisma Ministerstwa Gospodarki Departamentu Rezerw Państwowych i Spraw Obronnych z dnia 19 stycznia 2000 r. wynika, iż to Minister Gospodarki RP udzielił "A" spółce z o.o. deklaracji uprawnienia do udziału w przetargach, gwarantując możliwość dostawy poza granice RP sprzętu telekomunikacyjnego na potrzeby obronności. Twierdzenia skarżącej podważa też analiza procedur obowiązujących w NATO (Program Inwestycyjny NATO w dziedzinie bezpieczeństwa), z których wynika, że do przetargów dotyczących rozbudowy, modernizacji i remontów infrastruktury wojskowej sojuszu mogą przystąpić jedynie podmioty zgłoszone przez odpowiedni organ rządowy i legitymujące się wydaną przez ten organ Deklarację Uprawnień. Zdaniem Sądu prawidłowa jest także dokonana przez organy podatkowe ocena przedłożonych przez stronę dokumentów mających wykazać faktyczną realizację umowy przez "AA", w tym dokumentów przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego, i zasadnie w ocenie Sądu uznano, że nie dowodzą one twierdzeń skarżącej. Traktowane przez stronę jako ostateczny, niepodważalny dowód notatki służbowe ze spotkań handlowych w znacznej części dotyczą spotkań, które odbyły się przed zawarciem ww. umowy, a nadto ich treść nie koresponduje z określonym w umowie zakresem usług i treścią wystawionych przez "AA" faktur. Niektóre też dokumentują spotkania, w których nie uczestniczył żaden przedstawiciel "AA". Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego związanego z realizacją umowy z "AA" Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak jest materialnych dowodów wykonania przedmiotowych usług i z tego względu sporne wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe dokonując oceny faktur wystawionych przez "AC" spółkę, z o.o. dokumentującej zapłatę za wykonanie prac związanych z uruchomieniem central, zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący zarówno wykonawcy, jak i podwykonawców oraz przyjętych przez skarżącą procedur określających wymóg przeszkolenia do wykonania takich prac oraz regulujących proces produkcyjny obejmujący również etap montażu i uruchomienia. Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu, prawidłowo, w granicach określonych przez art. 191 ordynacji podatkowej, dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zarówno prezes spółki "AC" E. K., jak i podwykonawcy zeznali, że usług nie wykonywali. Zeznania tych świadków zasadnie uznano za wiarygodne w tej części, jako że nie zostało udokumentowane przez skarżącą spółkę, aby wskazane osoby zostały przeszkolone w zakresie wykonania prac związanych z uruchomieniem central "A". Specyfika produkcji była przyczyną, dla której strona skarżąca opracowała dokument wewnętrzny - Procedurę Sterowania Procesem Produkcyjnym nr ewidencyjny P[...]. Czynności montażowe zespołów elektronicznych, jak i wyrobów seryjnych zostały szczegółowo opisane przez określenie wymogów dotyczących testowania, dokumentacji konstrukcyjnej, czynności wykonywanych przez pracowników Działu Montażu, wstępnego uruchomienia, ostatecznej kontroli technicznej i zasad ochrony ESD określonych w Instrukcji Ochrony ESD I - 09-0007. Wiarygodne w kontekście powyższych dokumentów są zeznania świadka K. l. z dnia 20 maja 2003 r., który w czasie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r. jako początkowo dyrektor do spraw produkcji, potem jako prokurent był odpowiedzialny za pion produkcji i techniki. W tej sytuacji twierdzenia, że wyjątkowo odstąpiono od obowiązującej procedury, bo w takich kategoriach należy odczytywać wywody strony skarżącej dotyczące udziału osób trzecich w pracach związanych z uruchomieniem central, na skarżącej spoczywał ciężar szczególnej staranności dowodzenia, że prace dokumentowane sporną fakturą zostały faktycznie wykonane. Zarzut dotyczący nieuwzględnienia generalnej umowy o współpracy pomiędzy stroną skarżącą, a spółką "AC" nie jest zasady, gdyż podstawą wystawienia spornej faktury mogą być wyłącznie czynności faktycznie wykonane. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące stwierdzenia pozorności umów i nieuznania kosztów uzyskania przychodów. W błędzie pozostaje skarżąca twierdząc, że organ podatkowy ocenił umowy zgodnie z zapisami 58 k.c. i 83 k.c. jako pozorne i nieważne. Organ podatkowy, wbrew przekonaniu skarżącej, ustalił jedynie, że czynności przewidziane w tych umowach nie zostały wykonane, nie dokonując ich cywilnoprawnej kwalifikacji i nie podważając ich ważności. Powyższa konstatacja czyni nieaktualnym zarzut niezastosowania art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentacja skarżącej dowodzi niezrozumienia powołanego przepisu, którego ratio legis jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem. Za takie czynności uważa się prostytucję, stręczycielstwo, paserstwo, szantaż, wyrób i sprzedaż bimbru, łapownictwo, przemyt czy handel narkotykami. Trudno zaś uznać, że usługi dystrybucji, czy akwizycji za sprzeczne z prawem, czy zasadami współżycia społecznego. Całkowicie nieadekwatne do ustaleń organów podatkowych są też wywody skarżącej, co do niewłaściwego stosowania art. 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oceny zasadności powiązania wydatków z przychodem. Kwestii tej, bowiem organ podatkowy nie badał. Powołany przepis precyzyjnie wskazuje konieczne przesłanki, których spełnienie powoduje powstanie prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tj. faktyczne poniesienie wydatku, związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym dochodem, przedstawienie dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Organ podatkowy kwestię kwalifikacji kosztów ograniczył do ustalenia, że usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane, nie badał zaś pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut bezzasadności zakwestionowania obciążenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów kosztami roku poprzedniego przez "[...]". W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedmiotowe wydatki dotyczyły usług wykonanych przez "AD", a odnosząc się do meritum rozstrzygnięcia wskazać, iż skoro prace wykonano w trzech pierwszych miesiącach 2000 r., to słusznie zakwalifikowano je jako wydatek przynależny do roku obejmującego okres 1 kwietnia 1999 r. – 31 marca 2000 r.. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.