I SA/Gd 343/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia A. C., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 sierpnia 2005 r. nakładające na skarżącą karę porządkową. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny: Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 3 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec A. C. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za rok 2001. W protokole z kontroli z dnia 9 czerwca 2004 r. zobowiązano kontrolowaną do wypełnienia i złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. druków oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2001 r. oraz poniesionych w tymże roku wydatkach, udokumentowanych dowodami źródłowymi. W/w oświadczenia kontrolowana złożyła w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 6 sierpnia 2004 r. Postanowieniem z dnia 1 września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zmienił treść upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poprzez rozszerzenie zakresu kontroli o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. Kolejnymi pismami z dnia: 19 sierpnia 2004 r., 6 września 2004 r., 7 i 22 grudnia 2004 r. oraz 11 stycznia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", wystosował do A. C. wezwania do złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. wypełnionych druków "Oświadczenia o stanie majątkowym" na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. oraz dokumentów potwierdzających wiarygodność danych zawartych w tych oświadczeniach. W odpowiedzi na w/w wezwania A. C. kolejnymi pismami z dnia: 23 sierpnia 2004 r., 10, 12, 21 i 30 września 2004 r., 13 października 2004 r., 12 grudnia 2004 r. oraz 4, 17, 21 i 31 stycznia 2005 r., przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, nie składając jednak żądanych oświadczeń i dokumentów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 11 marca 2005 r., działając na podstawie art. 216, 217, 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", nałożył na A. C. karę porządkową w wysokości 2.500 zł za "bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r., pomimo wielokrotnych wezwań Urzędu Kontroli Skarbowej w G. do ich złożenia w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym na podstawie upoważnienia z dnia 3 czerwca 2004 r.". W wyniku złożonego przez A. C. zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2005 r. ponownie nałożył na A. C. karę porządkową w wysokości 2.500 zł za "bezzasadne odmawianie złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r., mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego do ich złożenia w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym na podstawie postanowienia z dnia 3 czerwca 2004 r.". Na powyższe postanowienie A. C. złożyła zażalenie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu, że zostało wydane bez podstawy prawnej. W obszernym uzasadnieniu zażalenia strona zakwestionowała stanowisko organu kontroli skarbowej, jakoby bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. Zakwestionowała również samą legalność i zasadność żądania od niej przez w/w organ przedmiotowych oświadczeń. Następnie strona wskazała na dokumenty mające – w jej ocenie – podważać zasadność twierdzenia organu kontroli skarbowej, że w jej przypadku zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konkludując A. C. podniosła, że nałożenie na nią kary porządkowej jest bezpodstawne, albowiem podczas prowadzonego postępowania kontrolnego nie dopuściła się żadnego z czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w art. 262 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Ponadto A. C. zażądała zwrotu kwoty 2.500 zł przekazanej na konto Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 1 kwietnia 2005 r. wraz z odsetkami liczonymi od tego dnia do dnia zwrotu, oraz – na podstawie art. 266 w zw. z art. 265 Ordynacji podatkowej – zwrotu poniesionych kosztów postępowania, powstałych zdaniem strony wyłącznie na skutek zaniechań i nierzetelności pracowników prowadzących postępowanie w sprawie [...], a bezpośrednio związanych z bezpodstawnym żądaniem przez organ kontroli skarbowej złożenia oświadczeń majątkowych na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. oraz całkowicie pozbawionym podstaw prawnych nałożeniem kary porządkowej w wysokości 2.500 zł i wynikających z tego faktu kosztów. A. C. wniosła również o dopuszczenie dowodu z oświadczeń i zeznań M. B. i M. B. na okoliczności wskazane w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego. Następnie podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. powiązał nałożoną na A. C. karę porządkową z "konkretnym wezwaniem", o którym mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, mianowicie: - z dnia 11 stycznia 2005 r. (doręczonym 28 stycznia 2005 r.), którym wezwano A. C. do osobistego (lub przez pełnomocnika) stawienia się w dniu 4 lutego 2005 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w charakterze strony w celu złożenia zeznań o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. w sprawie toczącego się postępowania kontrolnego, - z dnia 6 maja 2005 r. (doręczonym 23 maja 2005 r.), którym wezwano A. C. do złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w terminie 3 dni od otrzymania wezwania oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. oraz dokumentów potwierdzających wiarygodność danych wykazanych w oświadczeniach, - z dnia 3 czerwca 2005 r. (doręczonym 20 czerwca 2005 r.), którym wezwano A. C. do dostarczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie trzech dni od otrzymania wezwania oświadczeń o stanach majątkowych na 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. (w tym: wspólnego oraz odrębnych). Organ odwoławczy podkreślił również, że w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – zawarł fakty, które uznał za udowodnione, przedstawił dowody, którym dał wiarę oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Dyrektora na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dowodów organ kontroli skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, iż kontrolowana nie ujawniła wszystkich przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wykazał także w zaskarżonym postanowieniu bezzasadność i nie wykonanie obowiązku wskazanego w przepisie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (co de facto stało się podstawą ukarania A. C.). W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania pieniężnych kar porządkowych jest określony w art. 262 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przy czym w § 1 tego artykułu trzy różne przesłanki dopuszczają wymierzenie kary porządkowej, a stanowić mogą alternatywę łączną, a więc każda z osobna może być podstawą do wymierzenia kary porządkowej. Również kumulatywnie np. dwie z nich mogą być podstawą do wymierzenia kary porządkowej. Zdaniem Dyrektora brzmienie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwarza podstawę do wymierzenia kary porządkowej za naruszenie wymienionych tam obowiązków. W opinii organu odwoławczego zakres podmiotowy i przedmiotowy stosowania kary porządkowej przez organ podatkowy wskazuje wyraźnie nie tylko na to, że jest to pod pewnym względem rodzaj grzywny w celu przymuszenia, ale również na to, iż nie ma charakteru samodzielnie stosowanego środka przymusu, lecz ograniczonego wyłącznie do sytuacji zaistniałych w indywidualnej sprawie zawisłej przed organem. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy dyrektor izby skarbowej wskazał, że w tej konkretnej sytuacji nałożenie kary porządkowej dotyczy toczącego się postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez A. C. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za rok 2001, rozszerzonego w dalszym etapie postępowania o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowienie nakładające karę porządkową na A. C. stało się w tym przypadku sankcją administracyjną, środkiem dyscyplinującym uczestnika postępowania i dotyczy wyłącznie kwestii, która wynikła w toku postępowania, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że złożone przez A. C. w postępowaniu zażaleniowym (pisma z dnia 10 września, 14 listopada i 12 grudnia 2005 r.) wszelkie dowody, wnioski dowodowe i wyjaśnienia dotyczą w/w zakresu kontroli i winny zostać rozpatrzone w toku postępowania właściwego (tj. kontroli prowadzonej w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 czerwca 2004 r. i 1 września 2004 r.). Odnosząc się natomiast do zgłoszonych przez A. C. żądań zwrotu kolejnych kosztów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że żądania te powinny być zgłoszone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G., albowiem podlegają one rozpatrzeniu w pierwszej instancji przez ten organ. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. A. C. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, - art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 – poprzez nie udzielanie przez organ kontroli skarbowej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz poprzez nie podjęcie przez w/w organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 180, art. 181 i art. 187 § 2 – poprzez zaniechanie przez organ kontroli skarbowej przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów (m.in. wystąpienia do wskazanych przez skarżącą pracodawców i zleceniodawców o ustalenie wysokości wypłacanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej pracy, czy do spółek kapitałowych, w których skarżąca posiada udziały i akcje w celu ustalenia wysokości wypłaconej dywidendy), - art. 200 – poprzez nie wyznaczenie przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 262, - art. 266 w zw. z art. 265 i art. 264, - art. 285a § 3 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), albowiem organ kontroli skarbowej żądając złożenia oświadczenia o stanie majątkowym nie przedstawił żadnych dowodów, że w sprawie skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi A. C. powtórzyła większość zarzutów i argumentację na ich poparcie sformułowanych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności nałożenia kary porządkowej na stronę za niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że katalog kar porządkowych, sposób i przesłanki ich nakładania zostały zawarte w Rozdziale 22 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który w postępowaniu kontrolnym ma zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że strona może zostać ukarana karą porządkową m.in. za bezzasadne złożenie wyjaśnień. W przedmiotowej sprawie jako podstawę prawną wymierzenia A. C. kary porządkowej w wysokości 2.500 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wskazał przepisy art. 262 § 1 pkt 2 i art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ostatniego z wymienionych powyżej przepisów jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. A zatem gdy w toku postępowania zostanie stwierdzone, że ponoszone wydatki w sposób znaczący przewyższają dochody podatnika, podatnik obowiązany będzie do wykazania, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W świetle utrwalonej linii orzecznictwa przyjmuje się, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie w ogóle zostało w tym roku zgromadzone, o tyle ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, i że mienie to pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – przerzucony został na podatnika. Jednym z dowodów pozwalającym podatnikowi wykazać, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki znajdują odzwierciedlenie w ujawnionych źródłach przychodów, jest właśnie oświadczenie o stanie majątkowym. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy wskazać, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 19 sierpnia 2004 r. wezwał A. C. do dostarczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wypełnionych druków "Oświadczenia o stanie majątkowym" na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. oraz dokumentów potwierdzających wiarygodność danych zawartych w oświadczeniach, w terminie 3 dni od otrzymania wezwania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie kontrolowana pismem z dnia 23 sierpnia 2004 r. poinformowała, że wypełniła i przekazała już oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) w roku 2001 oraz oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2001 r. A. C. poinformowała również, że zgromadzenie danych potrzebnych do wypełnienia przedmiotowych oświadczeń wymagało napisania przez nią około 20 pism, przy czym większość z nich zmuszona była dostarczyć osobiście do banków i instytucji, a także osobiście je odebrać uiszczając z tego tytułu stosowną opłatę. Podkreśliła, że nie ma żadnego wpływu na okres oczekiwania na odpowiedź na swoje wystąpienia. W w/w piśmie kontrolowana podniosła, że żądanie prowadzących kontrolę podania zupełnie nowych danych i to po postępowaniu trwającym od prawie trzech miesięcy powoduje konieczność ponownego wystąpienia do w/w instytucji, co wymaga sporządzenia kolejnych wniosków i poniesienia z tego tytułu dodatkowych opłat. A. C. zarzuciła również, że wyznaczony przez organ kontroli skarbowej termin 3 dni na złożenie żądanych oświadczeń jest zbyt krótki, albowiem banki i inne instytucje udzielają odpowiedzi w terminie 14 dni. Konkludując kontrolowana poinformowała, że nie może udzielić żądanych przez organ informacji z przyczyn od siebie niezależnych i dopiero po skompletowaniu danych i uzyskaniu wnioskowanych wyjaśnień będzie miała możliwość złożenia żądanych przez organ oświadczeń o stanie majątkowym. W związku z niezłożeniem przez kontrolowaną żądanych oświadczeń o stanie majątkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kolejnymi pismami z dnia: 6 września 2004 r., 7 i 22 grudnia 2004 r. oraz 11 stycznia 2005 r. ponowił wezwania. W odpowiedzi na powyższe wezwania kontrolowana kolejnymi pismami z dnia: 10, 12, 21 i 30 września 2004 r., 13 października 2004 r., 12 grudnia 2004 r. oraz 4, 17, 21 i 31 stycznia 2005 r., podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie odnośnie m.in. braku podstawy prawnej do żądania przedmiotowego oświadczenia, nie składając jednak żądanych oświadczeń i dokumentów. W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami należało uznać, że A. C. pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym bezzasadnie odmówiła jego złożenia, czym wypełniła dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Gdyby nawet przyjąć – jak podniosła skarżąca w swoim piśmie z dnia 23 sierpnia 2004 r. – że zastosowanie się do żądania organu było niemożliwe z uwagi na zbyt krótki termin wyznaczony na dokonanie tej czynności, w ocenie tutejszego Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby po otrzymaniu stosownej dokumentacji z banków i innych instytucji kontrolowana wypełniła oświadczenie o stanie majątkowym załączając do niego dokumenty potwierdzające wiarygodność danych zawartych w oświadczeniu. Tymczasem A. C. pomimo kolejnych wezwań organu kontroli skarbowej w powyższym zakresie, nie uczyniła zadość żądaniu, wdając się z organem w polemikę odnośnie braku podstawy prawnej do żądania od niej takiego oświadczenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że przyznanie organom podatkowym uprawnienia do stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się bowiem przez stronę od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Rację ma co prawda strona skarżąca, że ustawodawca nie określił expressis verbis, jaki jest zakres przedmiotowy oświadczenia składanego w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując jednakże wykładni celowościowej należy uznać, że w oświadczeniu tym podatnik powinien wskazać, jakie posiada nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, stan rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, dzieła sztuki i inne przedmioty o znacznej wartości. Tym samym zarzuty skarżącej odnośnie braku sformalizowanego druku oświadczenia o stanie majątkowym należy uznać za niezasadne. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pragnie zaakcentować, że wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 18 sierpnia 2005 r. postanowienie nakładające na skarżącą karę porządkową stało się w tym przypadku sankcją administracyjną, środkiem dyscyplinującym uczestnika postępowania i dotyczy wyłącznie kwestii, która wynikła w toku postępowania, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy. W związku z powyższym złożone przez stronę skarżącą w toku postępowania wszelkie dowody, wnioski dowodowe i wyjaśnienia dotyczą w/w zakresu kontroli i zostaną rozpatrzone w toku postępowania właściwego, tj. kontroli skarbowej prowadzonej w oparciu o postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 czerwca i 1 września 2004 r. Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.[pic]