I SA/Wr 53/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Marta Pająkiewicz Po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł([czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] (wpływ do organu [...]) A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez udzielenie informacji czy prawidłowe jest stanowisko strony, która poniosła nakłady na wynajmowane lokale, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a następnie, z przyczyn ekonomicznych, nastąpiła zmiana lokalizacji sklepu i biura - że strata odpowiadająca niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. Wskazała strona w uzasadnieniu swojego stanowiska, że na zmianę lokalizacji punktu sprzedaży wpłynęło nieosiąganie planowanej wielkości sprzedaży, spadek rentowności, pojawienie się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży. Na zmianę lokalizacji biura wpływ miał rozwój Spółki, efektem którego powierzchnia biurowa okazała się za mała, pojawienie się na rynku atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację biura, wynajęcie przez Spółkę nowej, większej i o większym standardzie powierzchni biurowej dla centrali Spółki w regionie. Wskazała strona na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z analizy którego wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem strony strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli likwidacja była spowodowana innymi czynnikami niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała stanowisko Ministra Finansów z dnia 7.4.2005 r. zawarte w piśmie nr [...]. Odnośnie użytego w przepisie pojęcia likwidacja stwierdziła strona, że należy je rozumieć szerzej aniżeli jedynie fizyczną likwidację danego środka trwałego. Likwidacją będzie także rozdysponowanie środkiem trwałym powodujące wycofanie go z ewidencji środków trwałych, stwierdziła strona powołując się na stanowisko Izby Skarbowej z Gdańska z dnia 8.10.2003 r. zawarte w piśmie nr BI/005/0831/03, a także na orzecznictwo NSA w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym jest nieprawidłowe. Wskazał organ odwoławczy na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Strona nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, nie nastąpiła fizyczna likwidacja środka trwałego, w wyniku rozwiązania umowy najmu strona dokonując zwrotu przedmiotu umowy właścicielowi zaprzestaje prowadzenia działalności w wynajmowanym lokali i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie występuje w tej sytuacji strata amortyzowanego środka trwałego lecz jego wydanie właścicielowi. W związku z tym podatnik nie ma możliwości pomniejszenia dochodu o niezamortyzowaną część poniesionych wydatków inwestycyjnych. Zwrócił uwagę organ na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, z której wynika, że niezamortyzowana część środka trwałego tj. wydatek poniesiony na jego nabycie lub wytworzenie pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stanowi koszt uzyskania przychodu jedynie w wypadkach odpłatnego zbycia środka trwałego, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym do zbycia nie doszło. Stwierdził więc organ, że nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym, w wysokości niezamortyzowanej, przekazanej właścicielowi środka trwałego nieodpłatnie, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W skardze od decyzji organu II instancji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Nie zgodziła się strona skarżąca z twierdzeniem, że użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pojęcie "likwidacja" ma zastosowanie tylko do fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, posługując się wykładnią gramatyczną i wskazując, że z punktu widzenia wykładni celowościowej trudno uznać, że racjonalny ustawodawca doprowadziłby do sytuacji, w której zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym byłoby uzależnione od poniesienia dodatkowych wydatków związanych z usunięciem np. dokonanych adaptacji. Odwołała się skarżąca do wyroku WSA z dnia 29.9.2005 r. sygn. ISA/Kr 2032/02, wg którego likwidacja to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Powołała się strona na argumentację zawartą we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podniósł, że powołane przez stronę skarżącą wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach, dotyczą innych stanów faktycznych sprawy, często związanych ze sprzedażą środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wydane w oparciu o przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznające za nieprawidłowe stanowisko A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jak wymaga tego przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten w § 2 wymaga, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Strona skarżąca zwróciła się o dokonanie urzędowej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. Wyjaśniła, że poniosła nakłady na wynajmowane lokale, w których mieścił się sklep i biuro, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a następnie, z przyczyn ekonomicznych, nastąpiła zmiana lokalizacji sklepu i biura. Wskazała strona w uzasadnieniu swojego stanowiska, że na zmianę lokalizacji punktu sprzedaży biura wpłynęło nieosiąganie planowanej wielkości sprzedaży, spadek rentowności, pojawienie się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży. Podobnie na zmianę lokalizacji biura wpływ miał rozwój Spółki, efektem którego powierzchnia biurowa okazała się za mała, nadto pojawienie się na rynku atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację biura, wynajęcie przez Spółkę nowej, większej i o większym standardzie powierzchni biurowej dla centrali Spółki w regionie. Zdaniem strony, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy). Znaczenia straty jako kosztu podatkowego (pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie), poszukiwać należy w drodze wykładni gramatycznej, i tak strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322). Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 ustawy prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006 r. praca zbiorowa, Unimex Wrocław, str.437 i n.; wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. IIISA 2041/00 niepubl.). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1. Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisy wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów (także op. cit. Podatek dochodowy..., str. 438). Również w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W przypadku odpłatnego zbycia zlikwidowanego środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanych pomieszczeń sklepowych i biurowych, które zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją, ale także nie mając obowiązku usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia środka trwałego do stanu sprzed zawarcia umowy najmu, co stanowiło korzystne, z punktu widzenia ekonomicznego, rozwiązanie dla Spółki. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży, a także rozwój Spółki, efektem którego także wynajmowana powierzchnia biurowa okazała się za mała, na rynku pojawiły się atrakcyjniejsze powierzchnie na lokalizację biura. Z wyjaśnień Spółki skarżącej wynika, że zarówno zmiana lokalu sklepu jak i biura podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami mającymi na celu rozwój gospodarczy Spółki, któremu nie odpowiadały ani wynajmowane powierzchnie sklepowe czy biurowe, ani też ich położenie. Do likwidacji środków trwałych przez Spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia [...] pytania winien organ podatkowy ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy, że organ odwoławczy odmawiając uchylenia postanowienia organu I instancji, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi podstawę prawną dla organu odwoławczego uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.