III SA/Wa 2772/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa,, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi R. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, póz. 60 ze zm. zwanej dalej "Op") i art. 111 ust. l i ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), § 4 ust. 1 pkt 1 lit c) i pkt 6 lit. e, § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108 póz. 948 ze zm. zwanego dalej "Rozporządzeniem") Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... lipca 2005r. nr... w sprawie udzielenia R. S.A. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia 20 maja 2005 r. Strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z w/w wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona prowadzi ewidencję wartościową sprzedawanych towarów przy zastosowaniu kas fiskalnych. Strona wskazała, iż przy tworzeniu nazw towarów i usług, które są drukowane na paragonach fiskalnych oparła się o wytyczne Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 1994 r. nr..., zgodnie z którym "w przypadku podatników prowadzących jedynie ewidencję wartościową sprzedawanego towaru, nazwę można konstruować np. na podstawie grupy zasadniczej SWW (4 pierwsze symbole), a w razie potrzeby jeszcze uściślić. Należy jednak zwrócić uwagę, aby w grupie towarów opisanych daną nazwą nie istniały dwa towary o różnych stawkach VAT. Nazwę spełniającą powyższe wymogi można zaprogramować w kasie i sprzedaż prowadzić przez zmienną cenę." Baza kodów stosowanych przez Stronę jest jednolita w całej Spółce. Wszystkie kody są przypisane do właściwych działów zgodnie z obowiązującymi stawkami VAT, pod jednym kodem nie występują towary o różnych stawkach podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Strony, rozlicza ona podatek VAT w sposób prawidłowy, zgodnie ze stawką przypisaną do towaru. Stosownie do treści w/w pisma Strona realizuje zawarte w nim wytyczne Ministra Finansów dotyczące konstruowania nazwy towaru na paragonie fiskalnym, obecnie oparte na symbolach klasyfikacji PKWiU (4 pierwsze symbole). W razie potrzeby tworzone nazwy są dodatkowo uściślane. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Strona zadała pytanie czy przedstawiony powyżej sposób programowania kas fiskalnych jest dopuszczalny i zgodny z wymogami obowiązującego prawa? Postanowieniem z dnia ... lipca 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji umieszczenie na paragonie jedynie oznaczenia literowego dotyczącego całej grupy produktów (np. gazeta) albo jedynie symbolu PKWiU jest niedopuszczalne. Niezbędne jest bowiem podawanie na paragonie nazw własnych sprzedawanych towarów (usług). Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 2 sierpnia 2005 r., wnosząc o uchylenie w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W zażaleniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, - § 4 ust. l pkt 6 lit. e) Rozporządzenia, - załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 póz. 264 ze zm.) oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. Z uwagi na powyższe Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w ten sposób, że stosowane przez nią zasady nazewnictwa towarów na paragonach fiskalnych polegające na używaniu na tych paragonach nazw takich jak "dzienniki", "czasopisma", "papierosy", "książki", "broszury" bez podawania np. konkretnego tytułu gazety, książki czy marki papierosów zostaną uznane za zgodne z przepisami prawa. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż zgodnie z § 4 ust. l pkt 6 Rozporządzenia paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi nazwę towaru lub usługi. Przez nazwę towaru lub usługi należy rozumieć zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" PWN nazwę jednostkową, tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. A to oznacza, że używanie nazw grup towarowych zamiast jednoznacznie definiującej towar lub usługę nazwy indywidualnej jest naruszeniem obowiązujących przepisów. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia nazwa towaru oraz nie określają źródła stosowania nazw towarów, jednakże przez nazwę towaru lub usługi należy rozumieć nazwę jednostkową - tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. Oznacza to, że stosowana na paragonie fiskalnym nazwa winna być przypisana sprzedawanemu towarowi i jednoznacznie go identyfikować. Używanie zatem nazw grup towarowych lub usługowych (gdy w obrębie danej grupy mieszczą się towary o zróżnicowanym charakterze) zamiast jednoznacznie definiującej towar lub usługę nazwy indywidualnej jest naruszeniem obowiązujących przepisów. Zdaniem organu drugiej instancji nazwa towaru (usługi) na paragonie musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jaki został zakupiony towar czy usługa. Dopiero powyższe skutecznie zagwarantuje konsumentowi zgodnie z art. 111 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT m.in. prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Nazwy grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mogą być wykorzystywane do prawidłowego definiowania nazwy towarów i usług, które będą drukowane przez kasę rejestrującą na paragonie fiskalnym ale pod warunkiem, że nazwa danego grupowania pozwoli jednoznacznie zidentyfikować towar czy usługę, jakie zostały faktycznie zakupione przez klienta. Nazwa towaru drukowana na paragonie fiskalnym może także odpowiadać nazwie-marce towaru, gdyż stosowanie takiego sposobu oznacza możliwość jednoznacznego, dokładnego identyfikowania zakupionego towaru. Z § 4 ust. 1 pkt l lit c) Rozporządzenia wynika, że warunkiem niezbędnym do stosowania kasy rejestrującej jest określenie sposobu przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług. Sposób ten określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów. Zauważyć należy, że im szerszy jest wybór towarów w danej grupie to wymaga on bardziej szczegółowego określania nazwy towaru w celu jego prawidłowej identyfikacji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 11 maja 2005 r. wskazał, iż pismo Ministra 1994 r. to jednak nie zawiera zgody, że dopuszcza się zastępowanie indywidualnej nazwy towaru (usługi) nazwą grupy towarowej, gdyż może to być wykorzystywane do nadużyć w zakresie niepoprawnego przyporządkowania towaru lub usługi do właściwych stawek podatkowych. W tym kontekście Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 11 maja 2000 r. znak nr... powołując się na w/w pismo z dnia 7 września 1994 r. stwierdziło, że jest to samowolne działanie podatników liczących na brak kontroli służb skarbowych w tym zakresie a zaprogramowanie nazwy towaru (usługi) niezgodnie z w/w wymogami, zdaniem Ministerstwa Finansów, wyczerpuje przesłanki wadliwego prowadzenia ewidencji. Dlatego należy stwierdzić, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż pismo z dnia 7 września 1994 r. z uwagi na powyższe okoliczności nie może być zastosowane. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, wnosząc na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej. ewentualnie w przypadku nie podzielenia przez Sąd stanowiska Skarżącej w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji, Skarżąca wniosła, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z powodu naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji o uchylenie decyzji organu I instancji. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wskazała, iż ani art. 14a § 4 ani art. 233 § 1 pkt 1 Op nie daje uprawnienia Organowi II Instancji do wydania decyzji odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia. Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co skutkuje jej nieważnością (art. 247 § l p. 2 ustawy Op). Odnośnie naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała na naruszenie przepisu art. 2 § 6 ustawy o VAT oraz przepisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Spółki przepisy prawa podatkowego określają źródła stosowania nazw towarów. Takim źródłem jest, na mocy przepisu art. 2 § 6 ustawy o VAT, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Z powyższego wynika jednoznacznie, że, skoro, ustawa określa, że dla potrzeb podatku od towarów i usług towarem jest to, co zostało wymienione w odpowiednich klasyfikacjach, to dla potrzeb tego podatku należy nazw towarów szukać w tych właśnie klasyfikacjach. W przedmiotowej sprawie będzie to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Spółka przedstawiła strukturę klasyfikacji PKWiU stwierdzając, że stosowanie przez R. na paragonach fiskalnych nazw pochodzących wprost z obowiązującej klasyfikacji statystycznej, do której odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług, i występujących na jej najniższych poziomach grupowania, jest w pełni zgodne z przepisami prawa. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie § 4 ust. l p. 6 lit. e) Rozporządzenia poprzez pominięcie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pominięcie przepisu ustawy odwołującego się w zakresie pojęcia towaru jednoznacznie i wprost do klasyfikacji statystycznych, spowodowało, że w zaskarżonej decyzji odwołano się do pojęcia towaru zdefiniowanego w "Słowniku Języka Polskiego" PWN. Odwołanie takie nie ma zaś żadnego uzasadnienia w sytuacji, gdy ustawa kieruje podatnika do pojęć określonych w klasyfikacjach statystycznych. Niezależnie od powyższego Spółka zarzuca organowi II instancji, że dopuścił się manipulacji na tekście definicji pojęcia "nazwa" zawartej w "Słowniku Języka Polskiego" PWN. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w publikacji "Słownik Języka Polskiego PWN" pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 r. (str. 292) nazwa to " wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś; miano, nazwanie, określenie, termin". Dopiero po ogólnej definicji pojęcia "nazwa" słownik podaje definicje szczególnych rodzajów nazw. I tak: nazwa jednostkowa to "nazwa mająca tylko jeden desygnat", nazwa ogólna to "nazwa mająca więcej niż jeden desygnat", nazwa pusta "nazwa pozbawiona desygnatu". Nie jest więc prawdą, jak podano to w uzasadnieniu decyzji Organu II Instancji, że przez nazwę towaru należy rozumieć, zgodnie ze słownikiem, nazwę jednostkową. Słownikowa definicja pojęcia "nazwa" jest odmienna od tego, co podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła organowi II instancji także naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez brak odniesienia się do zarzutu zawartego w zażaleniu dotyczącego naruszenia art. 2 p. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów postawionych w odwołaniu stanowi naruszenie przepisów art. 210 § l p. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, iż błędnie organ drugiej instancji rozpatrywał stan faktyczny, w którym Skarżąca rzekomo posługuje się tylko nazwami grup towarowych w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Grupy towarowe, to grupowania poziomu trzeciego, oznaczone symbolami trzycyfrowymi, podczas, gdy Skarżąca, jak zostało to wyjaśnione w zażaleniu oraz w dodatkowym piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, umieszcza na paragonach nazwy towarów z czwartego oraz z niższych poziomów grupowania PKWiU (klasy, pozycje itd.). Decyzja Organu II Instancji została więc podjęta w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, iż powoływała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 1994 r. sygn... a nie na pismo Ministra Finansów znak ... z dnia 7 września 1994 r., W piśmie procesowym z dnia 14 lutego Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze używając dodatkowych argumentów na potwierdzenie swoich tez. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarówno treść skargi jak i zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię prawidłowości podawania przez Skarżącą nazwy towarów na paragonach fiskalnych. Niemniej jednak, ze względu na postawiony zarzut dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji w związku z użyciem przez organ podatkowy w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o treści "odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia" Sąd postanowił w pierwszej kolejności odnieść się do tego czy istniały ku temu podstawy prawne. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na zastosowanie w sentencji decyzji takiego rozstrzygnięcia. Komentowany przepis art. 14b § 5 pkt 1 Op nie określa wprost formuły rozstrzygnięcia, jaką powinna zawierać decyzja wydana w wypadku nieuwzględnienia zażalenia. Treść art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. A contrario w przypadku nie uwzględnienia zażalenia dopuszczalne jest rozstrzygnięcie polegające na odmowie zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej, a zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajduje tryb przewidziany w art. 247 § 1 pkt 2 Op. Zatem w tej kwestii należało podzielić pogląd organu podatkowego drugiej instancji. Pomimo braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, zdaniem Sądu, istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Przechodząc do uzasadnienia powyższego należy zauważyć, iż kluczowym przepisem w rozpatrywanej sprawie jest § 4 ust. 1 pkt 6 lit e) Rozporządzenia, w którym uregulowana jest kwestia dotycząca informacji jakie musi zawierać paragon fiskalny. W przepisie tym zawarte jest m.in. sformułowanie, zgodnie z którym, paragon winien posiadać nazwę towaru i usługi nie definiując pojęcia "nazwa towaru". Skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nazwa towaru" zasadnym było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do pojęcia nazwy towaru lub usługi zdefiniowanego w Słowniku Języka Polskiego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy w/w Rozporządzenia nie zawierają bowiem definicji pojęcia "nazwa towaru", a jedynie określają - co należy rozumieć pod pojęciem "towar". A zatem organ odwoławczy słusznie odwołał się do definicji słownikowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia. Pomimo słusznego odwołania się przez organ do definicji słownikowej organ z definicji tej wybrał definicję nazwy jednostkowej. W tym miejscu Sąd zauważa, iż nazwa według Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Dubisza oznacza "wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś". Zatem skoro ustawodawca nie posługuje się w akcie prawnym pojęciem nazwy jednostkowej to nie można uzupełniać ustawodawcy poprzez wybieranie z wielu znaczeń określenia "nazwa", tej do której nie odnosi się przepis prawa. Zdaniem Sądu skoro przepis prawa posługuje się określeniem "nazwa towaru" to nie można uznać, iż jest to samo co nazwa jednostkowa towaru. Pomiędzy jednym a drugim określeniem istnieją zasadnicze różnice znaczeniowe widoczne na gruncie językowym. Gdyby ustawodawca chciał wskazać, iż ma to być nazwa jednostkowa towaru to nic nie stało na przeszkodzie, aby takiego określenia użyć, tym bardziej, że chodzi tu o rozporządzenie, które Minister Finansów może zmienić. Reasumując, utożsamianie przez organy podatkowe nazwy towaru z nazwą jednostkową towaru, w ocenie Sądu, było nieuprawnione, a zatem musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego a mianowicie § 4 ust. 1 pkt 6 lit e) Rozporządzenia. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania poprzez powoływanie się przez organy na pisma Ministra Finansów inne niż wskazywała strona, Sąd zauważa, iż interpretacja wydawana jest w oparciu o przepisy prawa, które regulują daną materię a nie w oparciu o pisma Ministra Finansów, które nota bene nie były nawet wydawane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Zatem pominięcie brzmienia tych pism nie stanowiło naruszenia prawa procesowego i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zatem ten zarzut strony okazał się niezasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do naruszenia treści przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, iż przepis ten definiuje jedynie pojęcie towaru. Z przepisu tego nie wynika aby źródłem stosowania nazw towarów była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Wynika natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "towary". Przepis ten nie reguluje zatem kwestii dotyczącej nazw towarów, a jedynie określa, że dla potrzeb podatku od towarów i usług pod pojęciem "towary" należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części wymienione w odpowiednich klasyfikacjach oraz grunty. Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.