II FSK 687/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1192/05 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1192/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2005 r., nr (...), w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wzmiankowanego orzeczenia Sąd I instancji podał, że dnia 23 kwietnia 2003 r. P. i B. K. złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r., wykazując z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. K. PHU "T." przychód w kwocie 1.469.444,90 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.466.041,51 zł, dochód w kwocie 3.403,39 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości "0". W wyniku postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji wyłączono z kosztów uzyskania przychodów w powyższej firmie wydatki w łącznej kwocie 36.871,26 zł oraz zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 6.000, 12 zł. W konsekwencji organ I instancji po uwzględnieniu tychże zmian oraz wykazanej w zeznaniu rocznym ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego nie uległa zmianie w porównaniu z kwotą zadeklarowaną przez podatników w rozliczeniu rocznym za 2002 r. i decyzją z dnia 20 kwietnia 2005 r., umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. należnego od P. i B. K., na podstawie art.207 i art.208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 25 lipca 2005 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Sądu administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego wobec rażącego naruszenia przepisów prawa art.122, art.127, art.208 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zgodził się z organem pierwszej instancji, który w wyniku umorzonego postępowania podatkowego zmienił prawie wszystkie możliwe elementy mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego: wysokość kosztów uzyskania przychodów, podstawę obliczenia podatku, kwotę podatku należnego, wysokość odliczeń od podatku. Niezgodność decyzji z art.122 Ordynacji podatkowej polega, zdaniem skarżącej, na tym, że w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał jedynie oceny formalnej i nie zajął się jej merytoryczną oceną i zarzutami co do niezgodnego z prawem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków oraz zwiększenia odliczenia od podatku, wykorzystanego w 2002 r. Tym samym naruszony został art.127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę skonstatował, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym, w świetle art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie były uprawnione do wydawania decyzji, która mogłaby określać takie elementy podatkowego stanu faktycznego i prawnego jak wysokość przychodu, wielkość kosztów uzyskania przychodu, podstawę opodatkowania, wielkość odliczeń od dochodu lub od podatku, wysokość wykorzystanych lub podlegających przeniesieniu ulg podatkowych, a jedynie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji, pomimo zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej i tym samym określenia dochodu z niej w innej kwocie aniżeli wynikająca z deklaracji złożonej przez podatników, nie określono zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że właśnie rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. To z niego wynika zakres praw i obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Wszelakie zatem ustalenia i tezy zawarte w uzasadnieniu decyzji, jeżeli nie znajdują odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu, nie są w żadnym zakresie wiążące dla strony i nie naruszają jej praw. Dlatego też, w ocenie Sądu, wyliczenia i kwalifikacja poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych lub odmowa przyznania im takiego charakteru dokonana w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na umorzenie postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie przesądza o merytorycznej słuszności poglądu co do kwalifikacji poszczególnych wydatków w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. K. Nie naruszono także, zdaniem Sądu, art. 122, 127, 120 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż nie było podstaw do wyjaśniania stanu faktycznego skoro nie określono zobowiązania podatkowego. Nie naruszono zasady dwuinstancyjności, gdyż sprawa została rozpoznana zarówno przez organ I jak i II instancji. Sąd stwierdził także, iż podatnicy nie są uprawnieni do przenoszenia w sposób przez siebie określony odliczeń wydatków mieszkaniowych, lecz zobligowani są do ich bieżącego odliczania w kolejnych latach narastająco, aż do ich wyczerpania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki zaskarżył powyższy wyrok na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż niesłusznie Sąd I instancji uznał, że skarżona decyzja odpowiada prawu nie dopatrując się przy tym naruszenia art. 208 §1, 127, 122 i 120 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji nie podanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej uprawnienia organu podatkowego do umniejszenia zobowiązania podatkowego podatniczki o przysługującą jej ulgę. Zdaniem skarżącej, ulga podatkowa jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika do umniejszenia ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (złożoną po ustawowym terminie) pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 p.p.s.a. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretnie przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które, zdaniem skarżącej, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony kasacją wyrok. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wymogów tych dostatecznie nie spełnia. Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje w petitum skargi kasacyjnej na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), jednakże w jej ramach prezentuje uregulowania prawne art. 208 § 1, 127, 122 i 120 Ordynacji podatkowej, które są z kolei niewątpliwie przepisami procesowymi, normującymi określone zasady w obszarze administracyjnego postępowania podatkowego oraz w przedmiocie obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucając wyłącznie naruszenie podatkowych przepisów postępowania w istocie rzeczy strona kwestionuje rozliczenie ulgi podatkowej z tytułu wydatków mieszkaniowych, nie przedstawiając, nie formułując i nie uzasadniając odpowiednich zarzutów prawa materialnego mieszczących się we wskazanej w petitum podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tymczasem (jak wskazano powyżej) strona skarżąca przedstawiła wyłącznie zarzuty naruszenia podatkowego prawa procesowego z nieprzystającym do tych zarzutów uzasadnieniem oscylującym wokół twierdzenia Sądu I instancji, iż podatnicy nie są uprawnieni do przenoszenia w sposób przez siebie określonych odliczeń wydatków mieszkaniowych, lecz zobligowani są do ich bieżącego odliczania w kolejnych latach narastająco, aż do ich wyczerpania. Uszło też uwadze autora skargi kasacyjnej, iż Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaakcentować także należy, iż naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania to dwie różne i nietożsame podstawy kasacyjne odrębnie unormowane w art. 174 p.p.s.a., i nie mogą być one bezzasadnie wykorzystywane w sposób zamienny, jak to uczynił wnoszący skargę kasacyjną. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie zawarł także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., pomimo, iż kwestionuje prawidłowość uzasadnienia Sądu administracyjnego ze względu na brak podania podstawy prawnej uprawnienia organu podatkowego do umniejszenia zobowiązania podatkowego podatnika o przysługującą mu ulgę. Dodatkowo już tylko dodać należy, że - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną – nie było w sprawie kluczowym zagadnieniem rozliczenie ulgi podatkowej z tytułu wydatków mieszkaniowych, a kwestia istnienia (nieistnienia) w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (w obowiązującym wówczas stanie prawnym) podstaw prawnych do wydawania decyzji, która mogłaby określać inne elementy stosunku prawnopodatkowego (np. wielkość kosztów uzyskania przychodu, podstawę opodatkowania, wielkość odliczeń od dochodu lub od podatku, wysokość wykorzystanych lub podlegających przeniesieniu ulg podatkowych) poza określeniem zobowiązania podatkowego skarżącej za 2002 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Wniesiona po upływie ustawowego terminu odpowiedź na skargę kasacyjną nie dawała natomiast podstaw do zasądzenia z jej tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.