III SA/Gl 614/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Sek. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Firmy A – T.P., G. P.- Spółka Jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 - zwana dalej ustawa VAT), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) oraz § 2 pkt 3 i § 11ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, że w wyniku przeprowadzonej w dniach [...] i [...]r. kontroli podatkowej w firmie A Spółka Jawna w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]r. stwierdzono, że spółka w kontrolowanym miesiącu uwzględniła w rejestrze zakupów oraz odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z 7 faktur VAT wystawionych przez firmę B A. S. w B. na łączną wartość netto [...]zł, łączny podatek VAT wynosił [...] zł. Wszystkie wystawione faktury dokumentowały sprzedaż [...] i wystawione były w okresie od [...]r. do [...]r. Natomiast na podstawie pisma nr [...] z [...]r. nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stwierdzono, że A. S. rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonała w dniu [...]r. Zatem przedmiotowe faktury VAT wystawione były przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż w tym czasie nie była ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W tym stanie rzeczy podjęte zostało przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, zaskarżone następnie odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu tym strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego objętego tą decyzją. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy VAT; - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; -art. 92 ust. 1 i art. 247 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania strona przytaczając treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanęła na stanowisku, że w dniu [...]r. firma B spełniała wszystkie przesłanki wymienione w powołanym przepisie do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Wyraziła także pogląd, że aby podatnik mógł skutecznie skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT musi być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, otrzymać fakturę, która zawiera elementy materialno - prawne określone w art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Poza tym podkreśliła, że zarówno w art. 86 ust. 2 jak i w art. 106 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca nie posługuje się pojęciem faktury VAT lecz przywołuje w nich fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Strona zatem uznała, że wystawienie faktury zgodnej z powyższymi przepisami, potwierdzającej faktyczną sprzedaż towaru przez podatnika niezarejestrowanego w trybie art. 96 ust. 1 ustawy VAT nie powoduje utraty przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W dalszej części odwołania strona stwierdziła, że przepisy § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970) z uwagi na to, że wchodzą w zakres objęty wyłącznością ustawy uznać należy za niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Na potwierdzenie powyższego powołała wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) oraz z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33), które pomimo wydania ich w stosunku do innych przepisów znajdują w pełni zastosowanie również do regulacji prawnych zawartych w przepisach § 13 i 14 powołanego wyżej rozporządzenia. Ostatnim argumentem na jaki wskazała strona jest naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której mowa w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej Dyrektywa VAT). Jak podkreśliła strona zasada powyższa wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Tym samym w ocenie strony ponoszenie ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku wkalkulowanego w cenę sprzedaży przez nabywców bez możliwości pomniejszenia podatku należnego o zapłacony podatek jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oceniając okoliczności sprawy w kontekście argumentów odwołania organ odwoławczy uznał, że jedną z podstawowych, systemowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Jednak zarówno przepisy ustawy VAT jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń zawierają wiele ograniczeń w możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przewidziane w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym lecz jest to prawo warunkowe, które można realizować tylko w oparciu o dokument prawny jakim w świetle ustawy jest faktura VAT, faktura uzupełniająca VAT lub dokument celny. Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 97, poz. 971) uprawnieni do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej. Z kolei w § 2 pkt 3 powołanego rozporządzenia wskazano, że ilekroć jest w tym przepisie mowa o zarejestrowanym podatniku rozumie się przez to podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy VAT. W świetle powyższego podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być faktura VAT ale wystawiona tylko przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a zatem uprawniony do jej wystawienia. Jeżeli natomiast nie zostanie ona wystawiona zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o podatku od towarów i usług to jej wystawienie nie będzie rodzić prawa do obniżenia podatku należnego. W tym miejscu organ podkreślił, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zabraniają niezarejestrowanemu podmiotowi wystawiania faktur. Co więcej w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży. Organ zgodził się zatem ze stroną, że w [...]r. firma B spełniała przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy VAT do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na brak spełnienia wymogu zawartego w art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy VAT nie była ona czynnym podatnikiem VAT. Organ odwoławczy podniósł w konsekwencji, że osoba będąca zarejestro-wanym podatnikiem jako podatnik VAT czynny w sytuacji otrzymania takiej faktury musi się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97 poz. 971). Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym z uwagi na fakt, iż kontrahent strony, firma B nie była w kontrolowanym okresie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny to tym samym nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury VAT. Powołując się na § 11 ust. 1 rozporządzenia organ odwoławczy podkreślił, że tylko zarejestrowanie podatnicy jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją RP tj. § 13 i 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. organ podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przedmiotowych przepisów z Konstytucją natomiast w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. W kwestii zaś naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której jest mowa w Dyrektywie VAT podkreślono, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie stwierdził dotychczas niezgodności przedmiotowych uregulowań z prawem Unii Europejskiej. Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika spółki A, który wniósł o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał w pełni argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który dokonał rejestracji dla potrzeb tego podatku w dniu [...]r., a sporne faktury wystawiono w okresie od [...]do [...]r., a więc przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Podstawę zaś rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpatrując sprawę w stanie prawnym regulowanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.), stwierdzić trzeba, iż zapewniały one pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Natomiast wszelkie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który – co prawda – ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednak – w ocenie Sądu – uregulowanie to narusza art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż zarówno zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku winna wynikać z przepisu ustawowego. Nie mniej Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51) stwierdził, iż zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznać zatem trzeba pogląd, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się w pełni skuteczne, a zaskarżona decyzja jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...]. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200, art. 205 § 1 i 3, art. 209 cyt. ustawy oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) zasądzono kwotę [...]zł ([...]zł – wpis sądowy, [...]zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...]zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.