III SA/Wa 2273/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. oraz w latach poprzednich 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 7.500 zł (słownie: siedem tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... maja 2006 r. nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy wydaną w stosunku do skarżącej M. W. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... października 2005 r. nr..., którą skarżącej ustalono zobowiązanie podatkowe za rok 1998 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 11 398 713,00 zł. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia ... października 2005 r. nr... ustalił skarżącej podatek od dochodów ze źródeł nieujawanionych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca w roku 1998 poniosła wydatki na nabycie udziałów: - w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "M." za kwotę 1 470 000,00 zł; wydatek ten został udokumentowany dwoma aktami notarialnymi o numerach ... z dnia ... czerwca 1998 r. i nr ... z dnia ... grudnia 1998 r., - w spółce z ograniczą odpowiedzialnością "B." za kwotę 400 000,00 zł; wydatek ten został udokumentowany dwoma aktami notarialnymi o numerach ... z dnia ... czerwca1998 r. i ... z dnia ... grudnia 1998 r. Organ wskazywał, że skarżąca w toku postepowania podatkowego nie przeprowadziła przeciwdowodu przeciwko wymienionym aktom notarialnym. Bilanse spółek "M." i ‘B." złożone do sądu rejestrowego wykazywały kapitał zakładowy tych spółek na koniec roku 1997 w kwotach odpowiednio ... zł i ... zł a na koniec roku 1998 w kwotach ... zł i ... zł. Okoliczność ta zdaniem organu potwierdza nabycie przez skarżącą w roku 1998 udziałów w wymienionych spółkach. Przy obliczaniu dochodu skarżącej organ uwzględnił koszty utrzymania w wysokości przeciętnych kosztów utrzymania opublikowanych w roczniku statystycznym. Organ uwzględnił dochody skarżącej wykazane w zeznaniach na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1998 i 1997 w kwotach 5 381,38 zł i 5 879,52 zł w ten sposób, że uznał iż skarżąca pokrywała z tych dochodów wydatki na nabycie udziałów w roku 1998. W toku postępowania skarżąca nie wykazała innych dochodów, z których pokryła wydatki na nabycie udziałów w spółkach "M." i ‘B." w roku 1998, zatem organ nadwyżkę wydatków poczynionych przez skarżącą w roku 1998 nad zgromadzonymi przez nią w tym roku i latach poprzednich dochodami ze źródeł ujawnionych uznał za przychody z nieujawnionych źródeł dochodu, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f) i ustalił podatek od tego dochodu według określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stawki 75%. W toku postępowania podatkowego skarżąca wyjaśniała, że wydatki na nabycie udziałów poniosła w roku 1997, gdyż w tym roku dokonała wpłat na nabycie udziałów w wymienionych spółkach a w roku 1998 dokonała formalnego nabycia tych udziałów w formie aktów notarialnych. Organ wyjaśnień tych nie uznał za zgodne z rzeczywistością, gdyż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że w roku 1997 rzeczywiście dokonała wpłat na poczet nabycia udziałów w wymienionych spółkach. Organ nie zgodził się ze skarżącą, która twierdziła, że w jej sprawie nastąpił upływ określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... października 2004 r., którą uchylono wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji wydaną w niniejszej sprawie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ wskazywał, że z godnie z treścią art. 70 § 7 ust. 2 O.p. wniesienie skargi do sądu administracyjnego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia orzeczenia Sądu. W niniejszej sprawie orzeczenie Sądu oddalające skargę na wymienioną decyzję kasacyjną organu drugiej instancji zostało doręczone w dniu ... maja 2005 r. zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998 nie uległo przedawnieniu. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu skarżąca podnosiła, że: - wydatki na nabycie udziałów w spółkach "M." i ‘B." poniosła w roku 1997, gdyż w tym roku dokonała wpłat na poczet przyszłego nabycia udziałów, które w rzeczywistości nastąpiło w roku 1998; organ okoliczności tej nie zbadał mimo, że skarżąca podnosiła ją w toku postępowania podatkowego, - stan kapitałów spółek "M." i ‘B." wykazany w bilansach za rok 1997 nie może świadczyć o tym, że skarżąca w roku 1997 nie dokonała wpłat na poczet objęcia udziałów w tych spółkach; dokonanie wpłat przez skarżącą w roku 1997 było przedmiotem postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. i organ podatkowym kwestię tę mógł wyjaśnić na podstawie akt tego postępowania, - skarżąca twierdziła, że organ naruszył przepis art. 191 O.p. - zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; zdaniem skarżącej gdyby nawet uznać za zasadne twierdzenia organu dotyczące zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu pierwszej instancji upłynął w dniu ... lipca 2005 r. Do odwołania skarżąca dołączyła oświadczenie spółki "M." i spółki "G.", która wcześniej nosiła nazwę "B.", z których wynikało że skarżąca w roku 1997 dokonała wpłat na poczet nabycia udziałów w spółkach "M." i ‘B." i wpłaty te zostały zaksięgowane w księgach tych spółek na kontach pozostałych zobowiązań krótkoterminowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że nie może dać wiary twierdzeniom skarżącej iż w roku 1997 dokonała wydatków na poczet zakupu udziałów w spółkach "M." i ‘B.", gdyż w sprawie dochodów skarżącej pochodzących ze źródeł nieujawnionych osiągniętych w roku 1997 toczyło się odrębne postępowanie, w trakcie którego skarżąca nie wskazywała że w roku 1997 ponosiła wydatki na nabycie udziałów w wymienionych spółkach. Sam organ podatkowy również nie stwierdził ażeby w roku 1997 miało miejsce wydatkowanie przez skarżącą środków pieniężnych na nabycie udziałów w wymienionych spółkach i umorzył postępowanie dotyczące roku 1997. Organ wskazywał, że zmiany w bilansach wymienionych spółek w pozycjach kapitału zakładowego świadczą o tym, że skarżąca poniosła wydatki na nabycie udziałów w tych spółkach w roku 1998. Załączone do odwołania oświadczenia spółek dotyczą wyłącznie wpłat na nabycia udziałów, które zostały potwierdzone aktami notarialnymi z dnia ... czerwca 1998 r. i nie odnoszą się one do aktów notarialnych z dnia ... grudnia 1998 r. Ponadto w bilansie spółki "M." wykazane zostały zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 1190 000,00 zł podczas gdy skarżąca nabyła udziały w tej spółce za kwotę 1270 000,00 zł. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia uległ zawieszenia na czas trwania postępowania sądowego w sprawie ze skargi na wydaną w niniejszej sprawie decyzję kasacyjną organu drugiej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze przeciwko decyzji organu drugiej instancji podniesiono takie same zarzuty jakie zostały podniesione w odwołaniu przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest nadwyżka poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zatem wystąpienie wskazanej w tym przepisie nadwyżki wydatków podatnika i zgromadzonego majątku nad mieniem posiadanym wcześniej pochodzącym ze źródeł, z których dochody zgłoszono do opodatkowania lub ze źródeł zwolnionych od podatku skutkuje powstaniem po stronie organu podatkowego uprawnienia do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Wystąpienie opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znamion zamożności podatnika jest równoważne z powstaniem obowiązku podatkowego od przychodów wskazanych w tym przepisie. Data wystąpienia przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądza o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazany w przytoczonym przepisie termin do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, w którym u podatnika wystąpiły wskazane w przepisie art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znamiona świadczące o osiągnięciu przez podatnika przychodów z nieujawnionych źródeł. Tak więc data wystąpienia znamion zamożności, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy ustalenia daty, w której skarżąca poniosła wydatki na nabycie udziałów w spółkach, które to wydatki z uwagi na ich wysokość świadczyły o osiągnięciu przez skarżącą przychodów przewyższających przychody osiągnięte przez nią ze źródeł przychodów ujawnionych. W niniejszej sprawie organ nie podważył twierdzeń skarżącej udokumentowanych dołączonymi do odwołania zaświadczeniami wystawionymi przez spółki "M." i spółki "G.", w których stwierdzono, że skarżąca znaczną część wydatków na nabycie udziałów w spółkach "M." i "B." poniosła w roku 1997 a nie, jak to twierdziły w decyzjach organy podatkowe w roku 1998. Nie można wykluczyć, że skarżąca dokonała wpłat na nabycie udziałów w spółkach w roku 1997 i wpłaty te w księgach tych spółek figurowały na kontach zobowiązań finansowych i z tych kont zostały przeniesione do bilansów spółek. W takiej sytuacji w roku 1997 bilanse wymienionych spółek wykazywałyby niezmienioną wysokość kapitałów zakładowych, mimo że skarżąca dokonałaby wpłaty na poczet nabycia udziałów. Zatem podnoszono przez organy okoliczność, że bilanse spółek za rok 1997 nie wykazywały podwyższonej wartości kapitałów nie wyklucza tego, że skarżąca poniosła wydatki na nabycie udziałów w roku 1997. Podnoszona przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji okoliczność, że zobowiązania krótkoterminowe spółki "M." były niższe niż wpłaty dokonane na rzecz tej spółki przez skarżącą na poczet nabycia udziałów, nie świadczy o tym, że skarżąca nie dokonała tych wpłat w roku 1997 w ogóle. W świetle treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy miały obowiązek ustalić jakie wydatki i w których latach podatkowych poniosła skarżąca, jednakże w niniejszej sprawie organy obowiązku tego nie wykonały. Należy podkreślić, że z treści znajdującej się w aktach sprawy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. K. S. z dnia ... maja 1999 r. wynika, że skarżąca w roku 1997 dokonała częściowej wpłaty pieniędzy do spółki "B." na nabycie w roku 1998 udziałów tej spółki. Zatem treść tej decyzji przeczy zawartym w zaskarżonej decyzji twierdzeniom organu, że skarżąca wyłącznie w roku 1998 ponosiła wydatki na nabycie udziałów w spółce "B.". Z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie mogła zwalniać organów podatkowych okoliczność umorzenia prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego za rok 1997 z powodu niestwierdzenia w tym postepowaniu osiągania przez skarżącą w roku 1997 przychodów z nieujawnionych źródeł. Okoliczność, że w tym postępowaniu organ nie uzyskał dowodów potwierdzających ponoszenie przez skarżącą w roku 1997 wydatków na nabycie udziałów w wymienionych spółkach oraz to, że sama skarżąca nie wskazała tych wydatków nie może być uznana za potwierdzenie, że strona skarżąca wydatki te poniosła w roku 1998. To na organach podatkowych na podstawie art. 122 O.p. ciąży obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie ma obowiązku dostarczać organom dowodów potwierdzających osiąganie przez niego przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów i dlatego niewskazanie przez skarżącą w postępowaniu dotyczącym roku 1997 wydatków poczynionych w tym roku nie może być uznane za dowód wykluczający możliwość ponoszenia tych wydatków w roku 1997. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe nie wykonały wynikającego z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż dotyczyło okoliczności faktycznych, które w świetle treści powołanych przepisów miały podstawowe znaczenia dla wymiaru skarżącej zobowiązania podatkowego. Dokonana w niniejszej sprawie ocena zgromadzonych dowodów miała charakter dowolny, gdyż organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił dowodów mogących stanowić przeciwdowód dla zgłoszonych przez skarżącą dowodów potwierdzających zasadność jej twierdzeń podnoszonych w toku postępowania podatkowego skarżącej, czym naruszono art. 191 O.p. W mniejszej sprawie dokonano błędnej wykładni przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Przepisy te regulują bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie biegło w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż do dnia wydania decyzji przez ten organ nie istniało zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła niniejsza sprawa. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe powstające na mocy decyzji konstytutywnej, do którego miał zastosowanie termin określony w art. 68 § 4 O.p. Skoro skarżąca zarzucała organom wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności należało ocenić czy decyzja została wydana przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. Organy nie wykonały tego obowiązku czym naruszyły określony w art. 122 O.p. nakaz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.