I FSK 179/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1114/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. K. kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1114/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżący, podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 5 grudnia 2005 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości 122.277 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że u podstaw określenia zobowiązania podatkowego w sprawie legły ustalenia, iż w rejestrze zakupów VAT, jak również w deklaracji VAT 7 za listopad 2004 r. podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez: FIRMĘ USŁUGOWĄ C. S.C. z siedzibą w N. dotyczące zakupu oleju napędowego i usług transportowych, PHU M. z siedzibą w R. dotyczące zakupu: glazury, mułu węgłowego, przebudowy i modernizacji sieci kanalizacyjnych ogólnospławnych, O. z siedzibą w W. dotyczące zakupu opon, B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczących rat okresowych za używanie przedmiotu zgodnie z umową leasingu. Tymczasem, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, w toku postępowania podatkowego ustalono m.in., że FIRMA USŁUGOWA C. S.C., PHU M. oraz O. nie zarejestrowali się jako podatnicy podatku od towarów i usług (firmy te posługiwały się numerem NIP, który nie był wygenerowany przez urzędy skarbowe właściwe ze względu na adres wskazywany w fakturach, nie był też wygenerowany przez urzędy skarbowe, na które wskazuje prefiks numeru NIP). Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) w/w podmioty nie były uprawnione do wystawiania faktur. W konsekwencji, otrzymane przez podatnika faktury zakupu, których wystawcami są w/w podmioty, jako wystawione przez podmioty do tego nieuprawnione - zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do dalszego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że obrót ujawniony w kwestionowanych fakturach miał rzeczywisty charakter, tak co do zakresu, jak i ilości oraz ceny, oraz że został odsprzedany innej firmie (firmom), co potwierdza jego autentyczny charakter. Prowadzone jest w stosunku do jego osoby postępowanie karne w przedmiocie ewidencjonowania fikcyjnego obrotu gospodarczego, a jednocześnie sam skarżący, jak stwierdził, złożył wniosek do organów ścigania o wszczęcie postępowań przygotowawczych wobec wystawców faktur VAT. Wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań karnych nie został uwzględniony, co oznacza, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przedwcześnie. Skarżący stwierdził też, że nie może ponosić odpowiedzialności za niedomagania rejestracyjne figurujących na rynku firm, albowiem jest to odpowiedzialność za niedomagania organów kontroli skarbowej i policji, a nie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Organ argumentował, że nieskorzystanie przez podatnika z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 i art. 107 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", może świadczyć o braku należytej staranności w dbałości o własne interesy. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił, uznając że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zakwestionowanie prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego za listopad 2004 r. o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmy: C. S.C., PHU M. i O. znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd wskazał, że fakt niezarejestrowania tych podmiotów jako podatników podatku od towarów i usług w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur został wykazany przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o informacje z wszystkich możliwych urzędów skarbowych, na jakie mogły wskazywać zapisy zakwestionowanych faktur, co następnie przedstawiły w uzasadnieniach swych decyzji. Sugestia skarżącego, jakoby była możliwa jeszcze jedna wersja, mianowicie by stan ten był wynikiem "błędu rejestracyjnego organów podatkowych" nie znajduje zdaniem Sądu pierwszej instancji żadnego uzasadnienia i wobec rzetelności ustaleń organów podatkowych należy ją ocenić jako niewystarczającą do ich obalenia. WSA zauważył, że stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r. do 1 czerwca 2005 r. był tego rodzaju, jak to przedstawił organ odwoławczy. Art. 92 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W jego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a znalazł się zapis, zgodnie z którym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT mógł być jedynie zarejestrowany podatnik tego podatku czynny, posiadający numer identyfikacji podatkowej (§ 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Tak więc w ten sposób ukształtowany stan prawny wykluczał prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego za listopad 2004 r. o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Nadto Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego o przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji, co miało być wynikiem odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań karnych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA w Gliwicach zarzucił: - na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a polegające na przyjęciu, w ślad za organami skarbowymi, że dopuszczalne jest obciążenie podatnika należnością publicznoprawną na podstawie regulacji zawartej w akcie rangi podstawowej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podczas gdy nałożenie tego rodzaju powinności publicznej, do której zaliczyć należy także decyzję organu podatkowego o określeniu wysokości zobowiązania o podatku od towarów i usług, może być skuteczne jedynie na podstawie przepisu rangi ustawowej, co wynika z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r., Nr 78, poz. 483). Powyższe uchybienie WSA stanowi obrazę art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 94 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. 2004 r., Nr 97, poz. 970) w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2004 r.; - na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności artykułu 17 ust. 2 w zw. z ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która to dyrektywa obowiązywała w okresie rozliczeniowym objętym kwestionowaną decyzją organów skarbowych, poprzez odmowę rozliczenia podatku od wartości dodanej i odmowę obniżenia podatku należnego o podatek, który został naliczony przez podmioty nieistniejące w ewidencji podatku od towarów i usług, podczas gdy regulacje prawa europejskiego, oraz ich wykładania dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wskazuje, że system odliczeń podatku naliczonego przyjęty w Unii Europejskiej ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ustawodawstwo krajowe nie może wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku lub prawa jego zwrotu; - na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów procedury, pozostające w funkcjonalnym związku z obrazą przepisów prawa materialnego, a polegające na naruszeniu regulacji zawartej w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. i nieuwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2006 r. z uwagi na niewzięcie pod uwagę przez sąd administracyjny pierwszej instancji okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy kontroli legalności indywidualnego aktu administracyjnego z urzędu; to jest w przedmiotowym wypadku wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis rangi podustawowej oraz zupełne pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy regulacji prawa europejskiego w szczególności VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. Nie wzięcie pod uwagę okoliczności, które winny być wzięte pod uwagę z urzędu spowodowało oddalenie skargi, która w ocenie skarżącego kwalifikowała się do uwzględnienia. W oparciu o powyższe zarzuty, kładąc szczególny nacisk na zarzut naruszenia regulacji materialnoprawnych i podnosząc, że wskazane naruszenie proceduralne ma jedynie charakter pomocniczy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie istoty sprawy, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto wniesiono, w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono m.in., że w dacie wydania decyzji Izby Skarbowej z uwagi na akcesję RP do Unii Europejskiej obowiązywała już VI Dyrektywa, a zatem oceny tego indywidualnego aktu administracyjnego należy dokonywać także pod kątem tej regulacji. Regulacja zawarta w art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiła powtórzenie art. 17 VI Dyrektywy, zawierającego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zdaniem kasatora orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż ustawodawcy poszczególnych państw członkowskich nie mogą w sposób sprzeczny z VI Dyrektywą wprowadzać uregulowań prawnych, które mają na celu uderzenie w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników nieuczciwych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2009 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną, popierając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, sprecyzował, że pierwszy zarzut, dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polega na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, a w zasadzie na ich niezastosowaniu w ogóle, a co za tym idzie na zaakceptowaniu rozstrzygnięcia wydanego na podstawie przepisu rangi podustawowej w sprawie, w której podstawa prawna musi być w ustawie. Drugi zarzut polega na naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 2 w zw. z ust. 6 VI Dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, iż ta norma prawa wspólnotowego nie miała w sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony należało uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, podnoszący, iż regulacje prawa europejskiego oraz ich wykładania dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazują, że system odliczeń podatku naliczonego przyjęty w Unii Europejskiej ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ustawodawstwo krajowe nie może wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku lub prawa jego zwrotu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skoncentrowały się na fakcie, iż sporne faktury zostały wystawione przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb podatku VAT. Następnie zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję w tej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmy C. S.C., PHU M. i O. znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bowiem fakt niezarejestrowania ww. podmiotów jako podatników podatku VAT w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur został wykazany przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. WSA wskazał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za listopad 2004 r. o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy zauważyć, że w sprawie zagadnienia, czy faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług daje odbiorcy tej faktury prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku z tytułu faktycznie wykonanej czynności wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, którego motywy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. W wyroku tym TSUE uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Zdaniem TSUE art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i aby były one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W omawianym wyroku przyjęto, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. Wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. TSUE wskazał, że to samo dotyczy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile bowiem przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT. Tymczasem w rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie organy podatkowe obu instancji skoncentrowały się na właśnie na fakcie braku rejestracji jako podatników podatku VAT firm, które wystawiły sporne faktury (nie zaś np. na kwestii, czy sporne faktury zostały wystawione przez podmioty istniejące), w konsekwencji czego nie były one uprawnione, zdaniem organów, do wystawiania faktur, co z kolei powodowało, że otrzymane przez skarżącego faktury zakupu, których wystawcami były firmy C. S.C., PHU M. oraz O., jako podmioty do tego nieuprawnione, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy. ----------------------- 8