I SA/Ol 93/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007r. w Olsztynie sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono W. T. podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 31.269 zł. Z materiałów przekazanej tut. Sądowi wraz ze skargami sprawy administracyjnej wynikało, że w toku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy dokonał kontroli zasadności zwrotu wykazanej za w/w miesiąc różnicy podatku VAT, a w związku z tym sprawdzenia dokonanych przez podatnika - prowadzącego w marcu 2000r. działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami "[...]" - transakcji zakupu towarów handlowych i sprzedaży eksportowej. W wyniku tego postępowania organ stwierdził, że w zakresie sprzedaży W. T. w marcu 2000r. dokonał wyłącznie wywozu towarów (tkanin "[...]") do Estonii. Nie dokonał jednakże wwozu tych towarów na rosyjski obszar celny. Administracja rosyjska nie potwierdziła bowiem wwozu tkanin do Rosji, ani wwozu do Estonii (która miała być docelowym krajem dostawy). Tym samym, zdaniem organu, skarżący nie miał prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy, zgodnie z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., cyt. dalej jako: ustawa o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej z dnia "[...]", iż przepisy tej ustawy definiują eksport towarów (art. 4 pkt 4) jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy o VAT. Stwierdził jednocześnie, że aby uznać wywóz za eksport nie jest wystarczające potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny. Konieczne jest także, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ zwrócił uwagę, że poczynione ustalenia faktyczne potwierdzają, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił eksport zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Wskazują zaś na powyższe takie okoliczności jak: - nie posiadanie przez podatnika zaplecza magazynowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - przechowywanie towaru na jednym z samochodów, - wykonywanie wszelkich czynności przez skarżącego: przygotowanie dokumentów celnych, załatwianie wszystkich formalności, osobisty wywóz towaru za granicę. - brak rejestracji oraz nie podleganie obowiązkowi podatkowemu podmiotów które zostały wskazane jako nabywcy tkanin "B", "C", "D" i "E" - nie dokonanie wwozu towarów na obszar celny Federacji Rosyjskiej (pisma Ministerstwa Finansów z dnia "[...]") - brak tranzytu tkanin przez terytorium Federacji Rosyjskiej w marcu 2000r. (pisma Głównego Urzędu Ceł: z dnia "[...]"). - brak potwierdzenia wywozu towaru z Rosji i jego wwozu do Estonii, która, zgodnie z wystawionymi przez podatnika dokumentami sprzedaży, miała być krajem docelowym dostawy towaru. Organ orzekający stwierdził, że skoro tkaniny nie zostały sprzedane na eksport, to zostały sprzedane w kraju i ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką 22 % VAT (art. 18 ust.1 ustawy o VAT). Wskazał jednocześnie, iż pierwszym z warunków, którego spełnienie uzależnia uznanie sprzedaży za eksport jest wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (art. 4 pkt 4 ustawy o VAT). Przychylił się tym samym do stanowiska organu I instancji, iż potwierdzeniem, że taki wywóz nastąpił, powinien być równoczesny wwóz towarów do kraju importerów. W przedmiotowej sprawie takiego potwierdzenia w żadnym z przypadków nie uzyskano. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, iż podmioty wskazane przez stronę jako importerzy towarów w rzeczywistości nie istnieją. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż w każdym przypadku obie w/w okoliczności, tj. brak wwozu towarów (zarówno do kraju graniczącego z Polską jak i do Estonii, która miała być krajem docelowym dostawy) oraz nieistnienie odbiorców występowały łącznie. Organ odwoławczy nie dostrzegł przy tym żadnych okoliczności, które wskazywałyby, iż informacje udzielone przez administracje celne państw obcych są nierzetelne. W kwestii wystąpienia strony z dnia 11.06.2003r. do Urzędu Celnego o potwierdzenie wwozu towarów do Federacji Rosyjskiej i odpowiedzi na to wystąpienie z 16.06.2003r. w formie tłumaczeń z języka rosyjskiego z oryginału dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe dowody nie wpływają na odmienną ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Zauważył jednocześnie, że tłumaczenie pisma Urzędu Celnego nie odwołuje się do numerów faktur, a jedynie do numerów rejestracyjnych pojazdów. Ponadto jeden z numerów rejestracyjnych pojazdów podanych w w/w piśmie ("[...]") nie występuje w ogóle na dokumentach SAD odnoszących się do wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży. Nadmienił ponadto, że nie każda sprzedaż towarów wywiezionych następnie poza granice RP uprawnia do stosowania stawki 0 % VAT, a tylko sprzedaż dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nie będącej podmiotem gospodarczym mającej stałe miejsce zamieszkania za granicą nie uprawnia sprzedawcy bezpośrednio do stosowania stawki 0 % VAT, lecz na zasadach określonych w art. 21d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołał również brzmienie przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Uznał zatem, że skoro w rozpatrywanej sprawie wystawiono faktury na nie dających się zidentyfikować nabywców, uprawnione jest stwierdzenie, iż wywóz towarów poza granice RP nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie został zatem spełniony kolejny z warunków określonych w art.4 pkt 4 w/w ustawy, niezbędnych do uznania sprzedaży towarów za eksport. Organ zwrócił uwagę, że faktycznie brak jest jakichkolwiek dowodów, iż zapłata za towary w ogóle miała miejsce. Dokonywanie wymiany walut w banku przez odwołującego nie dowodzi faktu otrzymania zapłaty w związku z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy nie ma żadnych dowodów przekazania gotówki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na § 38 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którym faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktur. Ponieważ jednak towary miały być wywożone przez sprzedającego za granicę łatwo byłoby uzyskać podpisy odbiorców, czego jednakże strona nie zrobiła, uniemożliwiając tym samym weryfikację otrzymujących towary. Strona nie wskazała przy tym żadnych konkretnych dowodów, uwiarygodniających jej stanowisko ograniczając się do słownej polemiki z ustaleniami zawartymi w kwestionowanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wiarygodność dokumentów odprawy celnej SAD nie jest przez organ kwestionowana w momencie potwierdzenia wywozu poza granice RP przez funkcjonariuszy celnych. Jednakże dopiero działania organu podatkowego i ich efekty, w postaci informacji uzyskanych od właściwych organów państw obcych ujawniły, że dane uwidocznione na dokumentach SAD nie odpowiadają prawdzie. Takiej weryfikacji dokumentów SAD nie mogli dokonać pracownicy organu celnego przyjmujący zgłoszenia eksportera. Organ II instancji zauważył również, iż uwzględniając specyfikę pracy na granicy (ilość dokonywanych odpraw) i zasady doświadczenia życiowego należy wątpić, aby funkcjonariusze celni byli w stanie opisać okoliczności poszczególnych odpraw, oprócz ewentualnego potwierdzenia autentyczności podpisów lub adnotacji na sporządzonych przez nich dokumentach SAD. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka nie dokonała eksportowej sprzedaży towarów zdefiniowanej w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższego jest brak uprawnienia do stosowania przy sprzedaży preferencyjnej stawki podatku VAT (0%) na podstawie art.18 ust. 3 ustawy o VAT. Organ nie stwierdził też, aby strona posiadała na stanie magazynowym jakiekolwiek towary, przy czym jak ustalił, nie posiadała ona żadnych magazynów, zaś do momentu sprzedaży towar przechowywany był na samochodzie. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, organ orzekający działał zgodnie z przepisami prawa, a dokonana na podstawie zebranych w sprawie dowodów i materiałów ocena stanu faktycznego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie uchybił też postanowieniom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnił podstawy zajętego stanowiska oraz odniósł się do podnoszonych przez podatnika argumentów. Za bezpodstawne Dyrektor Izby uznał również zarzuty związane z naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału zostało bowiem prawidłowo skierowane do pełnomocnika strony i doręczone w wyznaczonym terminie,16.05.2005r.. Do czasu wydania kwestionowanej decyzji w dniu "[...]", reprezentant podatnika nie skorzystał zaś z uprawnień wynikających z przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W. T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1-4 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust.2, art. 18 ust. 3i 4 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194§1, art. 210§1 pkt 6 w związku z art. 210§4 na podstawie art.233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi odnosząc się zasadniczego przedmiotu sporu jakim było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy miała miejsce sprzedaż towarów na eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 tej ustawy, opodatkowana stawką 0% określoną w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, W. T. nie zgodził się ze stanowiskiem organów kwestionującym tę sprzedaż. Podkreślił, że dysponuje dokumentami SAD potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny. Podniósł również, że przepisy ustawy o VAT uzależniają uznanie sprzedaży za eksportową od potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny polski urząd celny, a nie od potwierdzenia przez obce służby celne lub podatkowe wwozu towarów na zagraniczny obszar celny. Zwrócił też uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie stawiają przeszkód do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dokonanej w kraju na rzecz podmiotu, który nie figuruje w odpowiednich rejestrach. Zdaniem skarżącego, jeżeli kontrahent zapłaci cenę i towar zostanie wydany spełnione zostają wszelkie warunki, aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. W. T. zauważył, że eksport występuje niezależnie od tego, kto jest nabywcą, zaś powołany w decyzji art. 21d ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zarówno asortyment, jak i ilość kupowanych przez nabywców towarów handlowych wskazywały, iż prowadzą oni działalność handlową. Stwierdził, że obowiązujące w Polsce przepisy nie nakładają na sprzedawcę obowiązku weryfikacji danych dotyczących nabywców. Wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Celnego, które potwierdza fakt wwiezienia towarów na obszar Federacji Rosyjskiej. Dodał, że należności za towary były regulowane przez odbiorców w walucie obcej w Polsce przed otrzymaniem towarów, zaś dewizy były odsprzedawane bankowi. Reasumując skarżący zarzucił organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006r. pełnomocnik skarżącego wniósł m.in. o dopuszczenie dowodu z dokumentu uzyskanego z Wydziału Logistyki Izby Celnej na okoliczność, że była przeprowadzona powtórna rewizja towaru w oddziale celnym. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł natomiast o dopuszczenie dowodu z aktu oskarżenia skierowanego przeciwko W. T. w celu wykazania, że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie przed sądem o czyny z art. 286kk, art. 294 kk i inne. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. o sygn. akt I FSK 996/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 kwietnia 2006r. o sygn. akt I SA/Ol 6/06 oddalający skargę W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Przekazując sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafny jest przede wszystkim zarzut wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku drugoinstancyjnego, w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając złożony na rozprawie wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów, tj. informacji Urzędu Celnego, pisma Państwowego Komitetu Celnego Rosji do Głównego Urzędu Ceł oraz pisma Archiwum Izby Celnej, a także z przedłożonego aktu oskarżenia przyjął bez szerszego uzasadnienia, że dowody te nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Tymczasem dowody przedłożone przez skarżącego na rozprawie, a zwłaszcza pismo Państwowego Komitetu Celnego Rosji do Głównego Urzędu Ceł miały - jak zaznaczył skarżący - pośrednio potwierdzać wwóz towarów na rosyjski obszar celny, która to kwestia, jak przyjął Sąd nie została przez skarżącego wykazana. W tych warunkach oddalenie wniosku dowodowego skarżącego, poprzez który skarżący zamierzał wykazać, że wbrew odmiennym ustaleniom organów podatkowych, dokonał wwozu towarów na terytorium Rosji, z przyjętym z góry założeniem, że nie jest to dowód istotny dla sprawy, stanowiło naruszenie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w piśmie Państwowego Komitetu Celnego Rosji mowa jest między innymi o "kopiach dokumentów kontroli dostaw towarów, na podstawie których polska firma PHU W. T. przemieszczała towary w reżimie tranzytu przez terytorium Rosji" oraz że "nie stwierdzono naruszenia przepisów przy tranzycie". W tym kontekście mogło zaś zostać podważone przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenie, że "w marcu 2000r. podatnik nie dokonał wwozu towaru (...) do Rosji". Oddalenie wniosku dowodowego w rezultacie uniemożliwiało kontrolę prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego i konfrontację z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, w tym zwłaszcza zbadanie, czy organy podatkowe dysponowały wspomnianym wyżej pismem adresowanym do Głównego Urzędu Ceł i czy przesłane przez rosyjską administrację celną kopie dokumentów kontroli dostaw dotyczyły marca 2000 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, trudno w tym kontekście odeprzeć zarzut skargi kasacyjnej odnośnie zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny przedłożonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentu, wystawionego w dniu "[...]" przez Państwowy Komitet Urzędu Celnego Federacji Rosyjskiej "[...]" Zarząd Urzędu Celnego, w którym potwierdzono wwóz i tranzyt przez teren Okręgu Kaliningradzkiego towaru – tkanin "[...]". Dokument ten został oceniony przez Sąd w ten sposób, że nie stanowił dowodu, że na teren Federacji Rosyjskiej wwiezione zostały materiały" w ilości i asortymencie wynikającym z faktur i dokumentów SAD. Jeśli jednak – jak wywodzono w skardze kasacyjnej - podane w nim daty i numery samochodów pokrywały się z potwierdzonymi przez polską placówkę celną datami wwozu, to mógł być to dowód pośrednio potwierdzający racje, jakie podawał skarżący. Oddalenie w związku z tym skargi przez sąd administracyjny stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem tego przepisu jest też, jak podniesiono w wyroku NSA, zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynikało bowiem, że równolegle w tej sprawie toczyło się przeciwko skarżącemu postępowanie karne, którego przedmiotem były zarzuty doprowadzenia Urzędu Skarbowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem i wprowadzenia w błąd pracowników Urzędu Skarbowego poprzez wykazanie w fakturach VAT, a następnie deklaracjach VAT – 7, fikcyjnych transakcji eksportowych z podmiotami zagranicznymi, uprawniających do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatkowej. Ponadto postawiono skarżącemu zarzut "[...]". Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, w toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który mógł okazać się pomocny przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest zaś uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W tym kontekście NSA zauważył, że z przedłożonego w toku rozprawy aktu oskarżenia wniesionego do Sądu Rejonowego (sygn. akt "[...]") wynika, iż zgromadzony w postępowaniu karnym obszerny materiał dowodowy może okazać się pomocny przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co powinien był rozważyć Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ustalenie, że kontrahenci skarżącego nie figurowali w rejestrze firm i brak możliwości zidentyfikowania rzeczywistych nabywców towarów mogło pośrednio wskazywać na przyjętą przez organy podatkowe tezę, że nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Jest to jednak okoliczność świadcząca pośrednio o tym, że sprzedaż była fikcyjna i wymagała rozważenia na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców ciążył przy tym na skarżącym. Za przedwczesną NSA uznał tym samym ocenę zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 18 ust, 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Ocena ta stanie się bowiem możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy sąd pierwszej instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. o sygn. akt :I FSK 996/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji oddalając złożony na rozprawie wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów przyjął bez szerszego uzasadnienia, iż dokumenty te nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Oddalenie zaś wniosku dowodowego skarżącego, poprzez który skarżący zamierzał wykazać, że wbrew odmiennym ustaleniom organów podatkowych, dokonał wwozu towarów na terytorium Rosji, z przyjętym z góry założeniem, iż nie jest to dowód istotny dla sprawy, stanowiło naruszenie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, na rozprawie w dniu 8 marca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił zatem pominięty wcześniej wniosek dowodowy w postaci znajdującego się w aktach sprawy pisma Archiwum Izby Celnej, po czym badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem uwzględnił wiążącą wykładnię zawartą w wyroku drugoinstancyjnym, zgodnie z którą pomocny przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej może okazać się obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym. Przedmiotem tego postępowania były bowiem zarzuty doprowadzenia Urzędu Skarbowego, w związku z zakwestionowanymi transakcjami eksportowymi, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, poprzez wskazywanie w wystawianych fakturach VAT, a następnie deklaracjach VAT – 7, fikcyjnych firm estońskich oraz nieistniejących obywateli Rosji, poświadczanie nieprawdy na tych dokumentach, jak również wprowadzanie w błąd pracowników Urzędu Skarbowego poprzez wykazanie fikcyjnych transakcji eksportowych z tymi podmiotami, uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0%. Postawiono ponadto w tym postępowaniu W. T. zarzut udziału "[...]" mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na fałszowaniu dokumentów, wyłudzaniu zwrotu podatku VAT oraz na legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw. Wobec nie stawienia się strony skarżącej na rozprawę w dniu 8 marca 2007r., Sąd nie włączył natomiast w poczet dowodów w sprawie pozostałych dokumentów wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006r., tj. informacji Urzędu Celnego i pisma Państwowego Komitetu Celnego Rosji do Głównego Urzędu Ceł. Po dokonaniu z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA i uzupełnieniu dowodów, ponownej analizy materiałów sprawy podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym pominięto istotne okoliczności faktyczne co do wywozu towarów, narusza bowiem prawo. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2006r., wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. W pełni podzielając powyższe stanowisko należy zgodzić się z argumentacją Sądu II instancji, iż organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Z wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem nakaz aby rozstrzygnięcie opierało się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem. W związku z ponownym postępowaniem organy podatkowe powinny mieć zatem na uwadze, iż niezbędnym do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie jest ocena, na tle całokształtu jej okoliczności i stosownie do wskazań NSA, wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w tym dowodów z dokumentów wymienionych w wyroku Sądu II instancji, tj. informacji Urzędu Celnego, pisma Państwowego Komitetu Celnego Rosji do Głównego Urzędu Ceł oraz pisma Archiwum Izby Celnej. Natomiast zakwestionowanie, w oparciu o przepis art. 4 ust. 4 ustawy o VAT wywozu towarów poza polski obszar celny, a tym samym rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, musi być, w sytuacji gdy skarżący przedstawił wystawiony przez organ celny dokument SAD, oparte na nie budzących wątpliwości dowodach podważających ten wywóz. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny zatem uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do okoliczności eksportu zakwestionowanych towarów. Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.