II FSK 748/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Okręgowej Izby Lekarskiej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 714/06 w sprawie ze skargi Okręgowej Izby Lekarskiej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Okręgowej Izby Lekarskiej w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Okręgowej Izby Lekarskiej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest interpretacja przepisów w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych diet przyznanych członkom samorządu lekarskiego, powołanym z wyboru do pełnienia funkcji w organach Okręgowej Izby Lekarskiej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego mówimy wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, nie zaś jako osoba świadcząca usługi eksperckie czy też jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. W ocenie Sądu w art. 13 pkt 5 i art. 3 pkt 7 cytowanej ustawy ustawodawca wyraźnie odróżnia dwa rodzaje przychodów przy czym tylko przychód określony w art. 13 pkt 5 cytowanej ustawy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy. Konkludując Sąd stwierdził, że przychody otrzymane przez osoby z tytułu uczestnictwa w organach osób prawnych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a tylko takie przychody objęte są omawianym zwolnieniem. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że okręgowe izby lekarskie posiadają osobowość prawną, co wynika z art. 1 ust. 3 ustawy o izbach lekarskich. W art. 20 tej ustawy normodawca wymienia organy okręgowej izby lekarskiej, są to: okręgowy zjazd lekarzy, okręgowa rada lekarska, okręgowa komisja rewizyjna, okręgowy sąd lekarski i okręgowy rzecznik odpowiedzialności zawodowej. Należności otrzymywane w związku z uczestnictwem w organach okręgowej izby lekarskiej stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to wyłącza zastosowanie do nich zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Okręgowa Izba Lekarska zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że diety otrzymane przez członków organu osoby prawnej związane z wykonywaniem w tej formie obowiązków społecznych i obywatelskich, nie podlegają zwolnieniu ustanowionemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy; - art. 13 pkt 5 i pkt 7 cytowanej ustawy przez przyjęcie, że zakresy pojęciowe ustanowione w obu przepisach wyłączają się wzajemnie. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że członkowie organów izby lekarskiej wykonują swoje obowiązki społecznie i winni, podobnie jak radni korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy. W ocenie skarżącego, fakt pełnienia funkcji społecznych lub obywatelskich w organie osoby prawnej nie ma w sprawie znaczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zsądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest zdefiniowanie nieprecyzyjnych terminów: "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich". O pełnieniu obowiązku obywatelskiego mówimy wtedy, gdy osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Natomiast pełnienie obowiązków społecznych to uczestniczenie danej osoby w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności i w jej interesie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. 6/97). Odwołując się do Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (tom III, Warszawa 1981r., str. 296) termin "społeczny" oznacza "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, dla dobra ogółu", zaś termin "obywatelski" rozumiany jest jako "instytucje tymczasowe, zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom" (tom II, str. 435). Mając na uwadze powyższe doprecyzowanie terminów ujętych przez ustawodawcę w omawianym przepisie należy odpowiedzieć na pytanie, czy lekarze pełniący z wyboru funkcję w samorządzie lekarskim, którego jednostką organizacyjną jest okręgowa izba lekarska - pełniąca swoje funkcje społeczne i czy są to obowiązki obywatelskie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazane wyżej kryteria nie zostały spełnione. Obowiązki okręgowych izb lekarskich wynikają bezpośrednio z rozdziału 4 (art. 19-29) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o izbach lekarskich (Dz.U. nr 30, poz. 158 ze zm.). Z treści zawartych w tym akcie prawnym przepisów wynika jednoznacznie, że członkowie organów samorządu lekarskiego reprezentują określoną w ustawie grupę zawodową i działają wyłącznie w jego interesie nie zaś w interesie społecznym. Pełnione przez członków organów samorządu lekarskiego funkcje nie są również funkcjami publicznymi bowiem nie zawiadują sprawami państwowymi ani też nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznych. Prowadzenie rejestru lekarzy czy też rejestru praktyk lekarskich, przyznawanie prawa wykonywania zawodu lekarzom albo jego ograniczenie nie można uznać za wypełnienie przez izbę lekarską obowiązków społecznych lub obywatelskich. Bez wątpienie powyższa działalność izby (art. 25 cytowanej ustawy) służy wyłącznie korporacji lekarzy. W art. 17 ust. 3 ustawy o izbach lekarskich ustawodawca stwierdził, że członkom samorządu lekarskiego przysługuje zwrot kosztów podróży oraz innych uznaniowych wydatków związanych z wykonywaniem czynności na rzecz izby. Powyższy przepis w powiązaniu z czynnościami określonymi w art. 25 cytowanej ustawy uzasadnia tezę, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy diet i zwrotu kosztów podróży członków samorządu zawodowego lekarzy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.