I SA/Sz 121/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy dwanaście decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określających zobowiązania podatkowe S. M. w podatku od towarów i usług za: 1) styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł, 2) luty 2000 r. w wysokości [...] zł, 3) marzec 2000 r. w wysokości [...] zł, 4) kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł, 5) maj 2000 r. w wysokości [...] zł, 6) czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł, 7) lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł, 8) sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł, 9) wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł, 10) październik 2000 r. w wysokości [...] zł, 11) listopad 2000 r. w wysokości [...] zł, 12) grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł. Za podstawę prawną utrzymanych w mocy rozstrzygnięć powołano przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt.1 i 2 i § 4, art. 24a § 2, art.193 i art.207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 5, art. 10, ust.1 i 2, art. 15, art. 25, ust.3, art. 26 i art. 27 ust.4 i ust.8 pkt.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli ustalono, że S. M.. prowadził od 1997 r. działalność gospodarczą pod firmą "E" w Ś., przedmiotem której było wydawanie gazet i ogłoszeń reklamowych, a w ramach tej działalności wydawanie tygodnika "N". Postępowanie kontrolne wykazało, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej podatnik uzyskał [...] pod nr [...] firma "E" w Ś.. Wydawanie tygodnika "N" zostało zarejestrowane w rejestrze dzienników i czasopism prowadzonym przez Sąd Okręgowy w dniu 4 czerwca 1997r., w którym wpisano jako wydawcę S. M. - właściciela firmy "E" w Ś. Do czasu wydania decyzji podatkowej żadnych zmian w rejestrze sądowym nie dokonywano. W dniu [...] wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo, w którym S. M.. poinformował o zakończeniu z dniem [...] działalności gospodarczej w w/w firmy, z powodu objęcia z dniem [...] funkcji prezydenta Miasta. Natomiast [...] skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie (VAT-Z) o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Umową z dnia [...] sporządzoną w formie pisemnej, S. M.. przekazał H. M. z dniem [...] funkcjonujące przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 i art.552 k.c. pod nazwą "E" w Ś a H. M. wyraziła zgodę na to przejęcie, zobowiązując się prowadzić to przedsiębiorstwo w celu zachowania ciągłej obecności na rynku prasowym tygodnika "N". W umowie tej zaznaczono, że przejęcie nie obejmuje praw i obowiązków wydawcy określonych w ustawie prawo prasowe. W ocenie organu I instancji powyższa umowa została zawarta z obejściem art. 751 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, tj. bez notarialnego poświadczenia podpisów, jak również bez dokonania zmiany określenia wydawcy w rejestrze sądowym czasopism wymaganej przepisem art. 20 ust. 5 ustawy z 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz. U. Nr 5 poz. 24 ze zm.). Ponadto organ kontroli stwierdził, że po dniu [...]: - działalność gospodarcza Firmy prowadzona była z użyciem dotychczasowego rachunku bankowego S. M., - wszystkie otrzymane dowody zakupu wystawione dla Firmy "E" do dnia [...] zawierają NIP nadany S. M., - we wszystkich dowodach sprzedaży za okres do [...] posługiwano się NIP-em nadanym S. M., a nie NIP-em nadanym H. M., - H. M. do dnia podpisania protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. do dnia [...] nie złożyła zeznania rocznego o wysokości dochodu osiągniętego za 2000 rok. Zdaniem organu, powyższe ustalenia wskazywały na to, że S. M. nadal prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu tygodnika, zaś H. M. jedynie firmowała tą działalność. W trakcie kontroli dokumentacji H. M. stwierdzono w styczniu i grudniu 2000 r. różnice w sprzedaży usług reklamy i ogłoszeń ze stawką 22%, wynikłe z błędnego podsumowania dowodów sprzedaży. Prawidłowa wartość tych usług wyniosła w styczniu 2000 r. – [...] zł, podatek od towarów i usług – [...], a w grudniu 2000 r. – [...] zł, podatek – [...] zł. Ponadto, w wyniku porównania zakupionego nakładu gazety "N" z jego sprzedażą ze stawką podatku od towarów i usług 0 % stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży tego tygodnika za poszczególne miesiące roku 2000, oprócz kwietnia, występuje rozbieżność co do ilości sprzedaży. Dokonując szczegółowej analizy sprzedaży tygodnika "N" organ kontroli skarbowej stwierdził, że w styczniu 2000 r. wartość sprzedaży powinna wynosić [...] zł, a wykazano kwotę [...] zł, w lutym 2000 r. wartość sprzedaży powinna wynosić [...] zł, a wykazano kwotę [...] zł. Zaniżenia te wynikają z błędnego podsumowania zbiorczych dowodów sprzedaży. W marcu 2000 r. sprzedano [...] sztuk egzemplarzy tygodnika o wartości [...] zł, a w koszty zaliczono [...] sztuk egzemplarzy o wartości [...] zł, tym samym nie zaewidencjonowano obrotu ze sprzedaży [...] sztuk tygodnika. W celu wyjaśnienia tak znacznej rozbieżności w sprzedaży tygodnika, organ kontroli skarbowej dokonał kontroli sprawdzających w czterech placówkach handlowych prowadzących sprzedaż tygodnika "N". W wyniku kontroli sprawdzających ustalono, że ilość niesprzedanych egzemplarzy tygodnika przez podmioty prowadzące kioski była niewielka, nie przekraczała 10% dostaw, a zwroty przekazywano przedstawicielowi Firmy przy następnych dostawach egzemplarzy tygodnika. Wobec tego, mając na uwadze przepisy art. 193 § 6 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji dokonał ustalenia prawidłowej wielkości obrotu z tytułu sprzedaży tygodnika "N" za marzec 2000 r. i poszczególne miesiące od maja do listopada 2000 r. - uzyskując następujące kwoty: 1) marzec - [...] zł, 2) maj - [...] zł, 3) czerwiec - [...] zł, 4) lipiec - [...] zł, 5) sierpień - [...] zł, 6) wrzesień - [...] zł, 7) październik - [...] zł, 8) listopad - [...] zł. W grudniu 2000 r. sprzedano [...] sztuk egzemplarzy tygodnika o wartości [...] zł, a w koszty zaliczono [...] sztuk egzemplarzy o wartości [...] zł, tym samym nie zaewidencjonowano obrotu ze sprzedaży [...] sztuk tygodnika. Ponieważ zaniżenie to nie przekraczało 10% przyjętych zwrotów wartość sprzedaży w tym miesiącu przyjęto w kwocie wykazanej w ewidencji sprzedaży i w deklaracji, tj. [...] zł. Organ kontroli skarbowej uznając, iż umowa z dnia [...] przenoszącą funkcjonujące przedsiębiorstwo Firmy "E" na rzecz H. M., została zawarta z obejściem przepisów prawa, tj. art. 751 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, obrót uzyskany z prowadzenia tego przedsiębiorstwa w grudniu 1999 r. przypisał bezpośredniemu wydawcy gazety "N" - S. M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej uznał, iż to S. M.. jako wydawca gazety w 2000 r. powinien być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w "E" w Ś. i to on powinien składać deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r. i wpłacać należne zobowiązania podatkowe. Wobec tego, że S. M.. został z dniem [...] wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, to z tym dniem na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. podatek naliczony nie wystąpił. Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji określających S. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarow i usług za te okresy, w wysokościach podanych na wstępie niniejszego uzasadnienia. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej S. M.. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postepowania, zarzucając, że bezzasadnie przypisano mu działalność gospodarczą innej osoby. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji uznał, że odpowiadają one przepisom prawa oraz ustalonym faktom. Wskazując na zasadę interpretacji oświadczeń woli wyrażoną w art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej i w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy stwierdził, że istniały podstawy do uznania umowy z [...] za pozorną, gdyż nie było zamiarem stron tej umowy zbycie przedsiębiorstwa, lecz dalsze jego prowadzenie przez S. M., o czym świadczy zarówno niezachowanie formy z art. 751 § 1 k.c., niezgłoszenie zmiany do rejestru czasopism jak i posługiwanie się jego danymi identyfikacyjnymi, zaś umowa miała na celu jedynie stworzenie pozorów zaprzestania przez niego prowadzenia tej działalności. Tym samym stosownie do art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 1 k.c. należało zastosować skutki podatkowe do czynnosci ukrytej tą umową i przypisać wyniki działalności gospodarczej w Firmy "E" S. M. za cały rok 2000. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. M.. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa, tj. art. 120 - 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2,7,8,14,20,22,30,31,32,38,40 i 41 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę S. M.. wskazał, że należy odróżnić rejestrację czasopisma w rejestrze sądowym, która daje wydawcy uprawnienie do wydawania tego tytułu prasowego, od rejestracji działalności gospodarczej, która daje uprawnienie do sprzedaży wydanego czasopisma. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych przeszkód prawnych by jedna osoba pełniła funkcję wydawcy w rozumieniu prawa prasowego (S. M..), a druga (H. M.) funkcję sprzedawcy na podstawie zgłoszenia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika umowa z [...] nie narusza art. 751 § 1 k.c., gdyż dotyczyła ona przekazania H. M. działalności gospodarczej tylko w zakresie sprzedaży tygodnika "N", a nie funkcji wydawcy, którą zachował dla siebie - nie musiała więc spełniać wymogu poświadczenia notarialnego podpisów, jak również zbędne było zgłoszenie zmiany do sądowego rejestru czasopism. Skarżący uważa, że osoba, która przejęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tygodnika przejęła też rachunek bankowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa i że nastąpiło to zgodnie z odrębnymi przepisami. Skarżący twierdzi również, że nie może ponosć odpowiedzialności za to, że osoba przejmująca działalność gospodarczą posługiwała się jego NIP-em i nazwiskiem. Skarżący powołuje się nadto na postanowienie Sądu Rejonowego w Ś. z 17 lutego 2005 r. sygn. akt Ks 87/04 umarzające postępowanie wszczęte wobec niego o wykroczenia skarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wydawanie czasopisma nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego. W świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), jak i wcześniejszej ustawy o działalności gospodarczej z 23 grudnia 1988 r. (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) - którą posiłkowano się przy określaniu działalności gospodarczej dla celów podatkowych do 1 stycznia 2003 r., tj. do czasu wprowadzenia definicji tej działalności do ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w jej art. 3 pkt 9 - wszelka działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły uznawana była (i jest nadal) za pozarolniczą działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku skargi, ustawa z 26 stycznia 1984 r. - prawo prasowe (Dz. U. Nr 5, poz. 24 ze zm.) nie zawiera takiej regulacji, by pozycję wydawcy traktować odrębnie od prowadzonej przez niego działalności wydawniczej polegającej na wydawaniu czasopisma w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Wydawcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, prawna lub inna jednostka organizacyjna choćby nie posiadała osobowości prawnej (art. 8 ust. 1), która uzyskała wymaganą w art. 20 rejestrację w sądzie okręgowym. Natomiast przez wydawnictwo prasowe należy rozumieć wydawcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu i finansowaniu wydawania prasy. Innymi słowy, tylko zarejestrowany wydawca może się zajmować wydawaniem czasopisma. Skarżący nie mógł więc skutecznie "zatrzymać" tytułu wydawcy, a wydawanie pisma powierzyć osobie, która nie jest zarejestrowanym wydawcą. Nie mógł też przekazać H. M. działalności gospodarczej w zakresie samej sprzedaży tygodnika, gdyż uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru zbywalnego, a ponadto rozprowadzanie (sprzedaż) nakładu do punktów sprzedaży jest elementem składowym działalności wydawniczej i nie może być traktowane odrębnie. Trafnie organy skarbowe oceniły umowę z [...] jako nieważną. Zgodnie z art. 751 § 1 k.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W myśl art. 73 § 2 k.c., jest to forma pod rygorem nieważności. Jako wyjątek od zasady dowolności formy, przepis ten musi być interpretowany ściśle. W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych za uzasadnione należy uznać stanowisko organów skarbowych, że umowa z [...] zawarta została dla pozoru w celu ukrycia faktu kontynuowania przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu tygodnika "N". Świadczy o tym posługiwanie się jego rachunkiem bankowym (który nie przechodzi na nabywcę) oraz danymi identyfikacyjnymi, jak również niezgłoszenie zmiany wydawcy do rejestru czasopism. H. M. była natomiast osobą, z pomocą której skarżący tę działalność wydawniczą prowadził. Tym samym zasadne i zgodne z powołanymi na wstępie przepisami prawa podatkowego było obciążenie skarżącego podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikami, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są m. in. "osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (...)". Stosownie do art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej - do składania, której podatnicy są zobowiązani, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 2 omawianej ustawy). Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że S. M.. uzyskał w dniu [...] pod numerem [...] wpis do ewidencji działalności gospodarczej: S. M.., Firma "E" z siedzibą w Ś., ul. P. W dniu [...] strona złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Dnia [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z. Jako przyczynę zaprzestania działalności strona wskazała likwidację i inne przyczyny. Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ustawa ta wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy, obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tejże ustawy. Skoro zatem S. M. nie złożył za poszczególne miesiące 2000 r. deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, uzasadnionym było określenie kwot zobowiązania w drodze decyzji organu; wykreślenie zaś, i to na wniosek skarżącego, z rejestru podatników tego podatku, nie daje prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sadu, zarzucane w skardze naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie nie występuje, bowiem działania organów skarbowych miały oparcie w przepisach prawa (art. 120), postępowanie prowadzone było bez naruszenia zasady zaufania, w sposób zapewniający skarżącemu pełny dostęp do informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie (art. 121), jak również podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122) i wyczerpały dostępne środki dowodowe (art. 180 § 1), nie naruszając żadnej ze wskazanych w skardze zasad Konstytucji. Okoliczność, że postępowanie karne-skarbowe zostało umorzone nie ma znaczenia w rozliczeniu podatkowym. Ewentualne ustalenia poczynione w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też organy nie miały podstaw prawnych uwzględnienia żądania skarżącego i uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na umorzenie postępowania sądowego. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, 1270 ze zm.)