II FSK 778/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 580/05 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje doradcy podatkowemu M. M. od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku -kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych (podwyższoną o należny podatek od towarów i usług) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 580/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Skarżąca w dniu 24 listopada 2004 r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 7 954,33 zł. wskazując na swoją obecną sytuację materialną oraz fakt zaprzestania spłat przez kontrahentów (największy z dłużników zalegał z płatnościami na kwotę 93 189,08 zł). Odmawiając udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z treścią art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p." -podstawowym obowiązkiem organów podatkowych obu instancji jest wnikliwe zbadanie, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych po stronie podatnika spowodowane jego ważnym interesem, bądź też wynikające z ważnego interesu publicznego. Organ odwoławczy przyznał rację odwołującej, że nieterminowe regulowanie należności przez kontrahentów nie pozostaje bez wpływu na zachowanie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże przy obecnych trudnościach, jakimi dotknięta jest cała gospodarka, w takiej sytuacji jak podatniczka znalazło się wiele innych podmiotów gospodarczych. Toteż zdaniem Dyrektora nie można uznać, że jej sytuacja nosi cechy wyjątkowości, w stopniu uzasadniającym pomoc Skarbu Państwa, poprzez wyrażenie zgody na pozostawienie do jej dyspozycji należnych budżetowi podatków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego utrata płynności finansowej nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania dyspozycji zawartej w art. 67 § 1 o.p., a więc umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie mogą automatycznie skutkować obowiązkiem udzielania ulg podatkowych, należności te stanowią bowiem główna, część dochodów budżetowych państwa i pośrednio mają wpływ na sytuację innych podatników. Dyrektor przyznał, że sytuacja finansowa A. S. - z uwagi na brak uregulowania przez kontrahentów części należności - jest niewątpliwie trudna, jednakże nie wyklucza to możliwości spłaty istniejących zaległości. Organ odwoławczy wskazał, że w 2004 r., na dzień wniesienia podania o przyznanie ulgi, podatniczka osiągnęła przychody w wysokości 37 807 zł, zaś w roku poprzednim - na poziomie 247 758 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że przysługują jej wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym największa z nich, na kwotę 93 189,08 zł, przekracza zaległości podatkowe objęte rozpatrywanym wnioskiem. Dopóki zaś istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Odnosząc się z kolei do zarzutów A. S., która odpowiedzialnością za powstanie obecnej sytuacji finansowej obarcza organ podatkowy, Dyrektor wskazał, że nie bez znaczenia dla tej sytuacji pozostaje okoliczność, iż - na podstawie decyzji Powiatowego Urzędu Pracy w G. z dnia 29 października 2004 r. - mąż podatniczki J. S. z dniem 13 października 2004 r. utracił status osoby bezrobotnej, na skutek nie stawienia się w urzędzie w wyznaczonym terminie oraz nie usprawiedliwienia swojej nieobecności. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego ograniczona jest do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 67 § 1 o.p. Wprawdzie sytuacja majątkowa Strony jest trudna, lecz nie wyklucza możliwości spłaty istniejących zaległości. Jak wynikało bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w 2004 r., na dzień wniesienia podania o przyznanie ulgi, Skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 37 807 zł, zaś w roku poprzednim - na poziomie 247 758 zł. W uzasadnieniu wyroku wskazano ponadto, iż Stronie przysługują wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym największa z nich - na kwotę 93 189,08 zł - w przypadku jej wyegzekwowania mogłaby pokryć w całości zaległości podatkowe. Dopóki zaś istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że nie bez znaczenia dla sytuacji majątkowej rodziny Skarżącej pozostaje okoliczność, że mąż A. S. z dniem 13 października 2004 r. z własnej winy utracił status osoby bezrobotnej. Za niezasadny Sąd I instancji uznał również podniesiony przez Skarżącą w trakcie rozprawy zarzut, że postępowanie prowadzone przez organy nie doprowadziło do ustalenia stanu majątkowego Strony w momencie wnoszenia o przyznanie ulgi, albowiem - jak wynika z akt sprawy - w dniu 25 listopada 2004 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. został spisany protokół przesłuchania Skarżącej, która w sposób szczegółowy przedstawiła organowi podatkowemu swoją sytuację materialną (k. 21-26 akt podatkowych). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż sytuacja majątkowa w momencie składania wniosku o przyznanie w/w ulgi, była trudna, jednakże organy te w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów trafnie oceniły, że w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2005 r. - w przypadku przesłanek z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a.", 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - w przypadku przesłanek z art. 185 § 1 p.p.s.a., 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych (art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a.). Jako podstawę powyższych żądań wskazano: a) naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. przepisów art. 67 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4,5,6 i § 4 o.p. poprzez naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 67 § 1 o.p. przez błędną jego wykładnię oraz błędne zastosowanie. Wyrok zawiera bowiem błędy w subsumcji polegające na tym, że prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (dramatyczna, zagrażająca bezpośrednio egzystencji sytuacja podatnika) nie podciągnięto pod hipotezę (przesłanka ważnego interesu podatnika) normy prawnej wynikającej z art. 67 § 1 o.p. Podnieść należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego przepisów dotyczących postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. b) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. w związku z art. 67 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4,5,6 i § 4 o.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2005 r. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, iż zarówno WSA w Gdańsku, jak i organy podatkowe - wbrew treści art. 67 § 1o.p. - nie odróżniły interesu fiskalnego od interesu publicznego. Organy administracji publicznej powinny również rozważyć w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia. Niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Strony, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, ale nie uzupełniły go na moment wydawania decyzji, zwłaszcza w zakresie informacji o stanie majątkowym, rodzinnym i zdrowotnym. Organy podatkowe nie sprostały wymogom należytej, rzetelnej i obiektywnej jego oceny, nie uznały za ważny interes podatnika "trudności finansowych", stwierdzając jednocześnie, iż "kłopoty ze zdrowiem" Skarżącej także nie nadają sprawie charakteru wyjątkowości, natomiast - wbrew treści art. 67 § 1 o.p. - istnienie interesu publicznego w zaskarżonej decyzji w ogóle nie były przedmiotem rozważań. Organ podatkowy - i tak to zaakceptował Sąd I instancji - wyszedł bowiem z założenia, iż wartością nadrzędną jest obowiązek płacenia podatków, a przyznawanie ulg podatkowych podatnikom nie leży w interesie państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z powoływanym w skardze kasacyjnej art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie pojęcia nieostre, niedookreślone takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny" nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektyzowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Omawiany przepis stanowi ponadto, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Oznacza to, że normodawca pozostawił organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Jeżeli zatem postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, co do zasadności wniosku wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, która uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy podatkowe w sposób wnikliwy dokonały analizy sytuacji majątkowej, zdrowotnej, rodzinnej podatniczki w aspekcie przesłanek wskazanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziły jednoznacznie, że nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej fakt zawarcia przez podatniczkę transakcji z kontrahentami, którzy nie wywiązują się ze swoich zobowiązań finansowych. Niewiedza, czy też brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o zaistnieniu przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że podatniczka w 2004 r. na dzień wniesienia podania o umorzenie zaległości podatkowej (w kwocie 7.954,33 zł z odsetkami za 2002 r. i kwoty 5.100,50 zł z odsetkami za 2003 r.) osiągnęła przychód w wysokości 37.807 zł zaś w roku poprzednim w wysokości 247.758 zł. Ponadto podatniczka we wniosku przyznała, że nie posiada środków na spłatę zaległości podatkowej. Przytoczone okoliczności, jak wykazał Sąd pierwszej instancji, były przedmiotem wnikliwego badania przez organy podatkowe celem ustalenia czy zaistniały przesłanki ujęte w powołanym wcześniej przepisie. Fakt, iż Skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji, nie oznacza automatycznie, iż organy podatkowe działały w sposób dowolny, a nie w granicach swobody wskazanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyżej wskazano okoliczności świadczące o braku możliwości umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej braku rozważenia interesu publicznego w sprawie, podkreślić należy, iż postępowanie w rozpatrywanej sprawie jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Składając wniosek o umorzenie, podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Jeśli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają (wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., SA/Sz 116/98, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie natomiast argument interesu publicznego został przez Skarżącą podniesiony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed Sądem kasacyjnym. Skoro ani wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, ani odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zawiera takiego argumentu, nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym nieprawidłowego działania w tym zakresie. Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O przyznaniu zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm.).