I SA/Gd 580/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje doradcy podatkowemu M. M. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005 r. odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 28 października 2004 r. A. S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o "zawarcie ugody w zakresie zobowiązań podatkowych za lata 2002–2003". Uzasadniając w/w wniosek podatniczka wskazała, że trudności w regulowaniu jej zaległych zobowiązań są spowodowane brakiem spływu należności od dłużników, na potwierdzenie czego przedłożyła dowody dokumentujące przysługujące jej wierzytelności (prawomocne wyroki sądowe i nakazy zapłaty). Pismem z dnia 22 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatniczkę, że złożony przez nią wniosek nie może być uwzględniony z uwagi na brak uregulowań prawnych w tym zakresie. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że zakres spoczywających na podatniku obowiązków podatkowych, a także zasady udzielania ulg zarówno w zapłacie podatków, jak też w spłacie zaległości podatkowych, został uregulowany w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", oraz w ustawach szczególnych. W dniu 24 listopada 2004 r. A. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym pismo, w którym – nawiązując do swojego wniosku z dnia 28 października 2004 r. – wyjaśniła, że jej "wystąpienie" dotyczy kwoty 7.954,33 zł z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za rok 2002 oraz kwoty 5.100,50 zł z odsetkami za rok 2003, zaś proponowaną przez nią formą regulacji jest całkowite lub częściowe umorzenie zaległości wraz z kosztami ubocznymi. Podatniczka wskazała przy tym, że w przypadku umorzenia częściowego wnosi o rozłożenie pozostałej, nie umorzonej części zaległości, na raty – z uwzględnieniem prolongaty terminu spłaty, zaś jako orientacyjny termin spłaty zaproponowała pierwszy miesiąc II kwartału 2005 r. Uzasadniając wniosek o całkowite umorzenie w/w zaległości podatniczka wskazała na swoją obecną sytuację materialną. Podała, że fakt zaprzestania spłat przez kontrahentów pozbawił ją dochodów i na dzień złożenia wniosku nie dysponuje jakimikolwiek środkami. Uzasadniając z kolei wniosek o rozłożenie ewentualnej, nie umorzonej części zobowiązań (należności głównej) na raty kwartalne, A. S. wskazała, że jej wniosek w tym zakresie wynika z sytuacji, w jaką "wprowadziło" ją postępowanie układowe największego z jej dłużników, który zalega z płatnościami na kwotę 93.189,08 zł. Wyjaśniła również, że zgodnie z postanowieniami "układu oddłużeniowego", dłużnik ten spłatę swoich zobowiązań miał rozpocząć od końca I kwartału 2005 r., płacąc co kwartał ratę. Decyzją z dnia 17 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku podatniczki w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 7.608,53 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, odmówił umorzenia w/w zaległości. Od powyższej decyzji A. S. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych, wraz z pozostałymi obciążeniami, za lata 2002 i 2003. W uzasadnieniu odwołująca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie zasad określonych w art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.a.", oraz celowe zafałszowanie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że nie "przystąpiła do spłaty zaległości w sposób dobrowolny" oraz "uchylała się od dobrowolnej zapłaty tej zaległości". Zdaniem podatniczki stwierdzenia te są oczywiście fałszywe, czego dowodzą skierowane do niej pisma w/w organu podatkowego: z dnia 17 lipca 2003 r. i z dnia 20 listopada 2003 r. A. S. zarzuciła naczelnikowi urzędu stanu skarbowego, że przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozpoczął od jej pisma z dnia 22 listopada 2004 r., całkowicie pomijając okoliczność, że przed tą datą podejmowała ona działania zmierzające do zawarcia z naczelnikiem urzędu skarbowego ugody dotyczącej omawianych zobowiązań, na potwierdzenie czego odwołująca wskazała na swoje pismo z dnia 28 października 2004 r. (złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 listopada 2004 r.). A. S. podała przy tym, że w piśmie tym postawiła do dyspozycji urzędu skarbowego wierzytelności stwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi oraz wierzytelność dziesięciokrotnie przekraczającą jej zobowiązanie podatkowe z "przyległościami". Odwołująca podniosła, że celem jej spotkań z naczelnikiem urzędu skarbowego było przedstawienie najkorzystniejszych dla każdej ze stron sposobów wyjścia z zadłużenia, przy czym jej propozycje obejmowały: zabezpieczenie windykowanych roszczeń posiadanymi wierzytelnościami, zawieszenie wszczętej egzekucji, zawarcie ugody z urzędem skarbowym, a następnie wystąpienie do banku o restrukturyzację zadłużenia i spłata zobowiązań w ramach restrukturyzacji. Zdaniem podatniczki przedstawiony przez nią plan restrukturyzacji zadłużenia miał realne szanse powodzenia, ponieważ został wynegocjowany i uzgodniony z bankiem oraz zaakceptowany przez bank, a potwierdzeniem tych okoliczności miałyby być zeznania świadka J. S. oraz skierowane do niej pismo organu pierwszej instancji z dnia 14 lutego 2005 r. W ocenie odwołującej przedstawione powyżej dowody podejmowanych przez nią działań jednoznacznie świadczą o jej zaangażowaniu w regulację zobowiązań podatkowych. Świadczą również o tym, że przyjęty przez organ podatkowy sposób postępowania miał na celu zatajenie podniesionych faktów i okoliczności. Działanie takie zaś ma niewiele wspólnego z dbałością o ważny interes publiczny i zmierza świadomie do pozbawienia jej możliwości zrestrukturyzowania zadłużenia. Zdaniem podatniczki tak wyrażona dbałość o "ważny interes publiczny" i "ważny interes podatnika" doprowadzi do zepchnięcia jej wraz z rodziną na margines ekonomiczny i spowoduje konieczność korzystania z pomocy opieki społecznej, co narazi Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Końcowo A. S. podniosła, że analiza treści decyzji organu pierwszej instancji dowodzi, iż jest to zamierzone i celowe doprowadzenie jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, co wyczerpuje zapis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Ponadto uniemożliwienie jej restrukturyzacji doprowadziło do utraty możliwości wznowienia przez nią działalności gospodarczej, a tym samym pozbawiono jej rodzinę jedynego środka utrzymania. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy uznał za pozbawione podstaw prawnych zarzuty strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 107 § 3 k.p.a. Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. – przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a właśnie w przepisach tej ostatniej ustawy zostały uregulowane zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak też przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ich umorzenia. Dalej organ odwoławczy podał, że z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci jej umorzenia prowadzone jest wyłącznie na wniosek podatnika, a tym samym, stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą jego wszczęcia jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy dyrektor izby skarbowej podniósł, że wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 24 listopada 2004 r., tj. z dniem złożenia przez A. S. wniosku opatrzonego datą 22 listopada 2004 r. Tym samym nie stanowiła o "zafałszowaniu" stanu faktycznego sprawy okoliczność, że organ pierwszej instancji opis tego stanu faktycznego w decyzji rozpoczął od stwierdzenia o złożeniu przez podatniczkę omawianego wniosku (w dniu 24 listopada 2004 r.), nie zaś – o złożeniu w dniu 2 listopada 2004 r. wniosku o "zawarcie ugody w zakresie zobowiązań podatkowych za okres 2002 r. i 2003 r.". Dyrektor podkreślił przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 22 listopada 2004 r. poinformował A. S., iż wniosek "o zawarcie ugody" nie może zostać uwzględniony z uwagi na brak stosownych uregulowań prawnych. To zaś oznacza, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu wystąpienia przez podatniczkę z takim wnioskiem, lecz zasadnie uznał, że było ono bezskuteczne. W opinii Dyrektora nie oznacza to jednak, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych wskazanych w w/w wniosku (w tym dotyczących posiadanych przez podatniczkę wierzytelności), przeciwnie – treść powołanego przez A. S. w odwołaniu pisma organu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2005 r. wskazuje, że zastosował on w stosunku do największego dłużnika podatniczki środek egzekucyjny w postaci zajęcia należnych jej wierzytelności. W dalszej części uzasadnienia dyrektor izby skarbowej podniósł, że z unormowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, a zatem nawet w sytuacji niespornego wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zobowiązań podatkowych. Dlatego też zastosowanie tej instytucji wobec podatnika musi być traktowane jako jego przywilej, a nie prawo. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora za podstawowy obowiązek organów podatkowych obu instancji należy uznać wnikliwe badanie, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych po stronie podatnika spowodowane jego ważnym interesem, bądź też wynikające z ważnego interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią po jego stronie w wyniku realizacji zobowiązania. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że m.in. względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Opierając się na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że instytucja w/w ulgi podatkowej ma charakter nadzwyczajny, a tym samym również wypadki społeczne i gospodarcze, w następstwie których ma być ona zastosowana, muszą posiadać taką cechę. Zatem za umorzeniem należności podatkowych przemawiać będzie wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, z reguły niezależnych od podatnika. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, zwłaszcza, że zasadą jest regulowanie wszelkich zobowiązań powstałych na rzecz Skarbu Państwa, a w tej sytuacji przyznanie ulgi w tym zakresie należy traktować jak odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej – a więc powszechności i równości opodatkowania – która znalazła unormowanie w art. 84 Konstytucji RP. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności wskazane przez stronę we wniosku o przyznanie ulgi podatkowej, jako stanowiące przesłankę do zastosowania instytucji umorzenia jej zaległości podatkowych, nie noszą charakteru wyjątkowych. Zdaniem Dyrektora bezspornym jest, że zaległości te powstały z tytułu osiągania przez A. S. przychodów z działalności gospodarczej, jednakże osoba podejmująca się prowadzenia takiej działalności powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki, jak również specyfikę rozwiązań poszczególnych ustaw. Ona to bowiem ponosi ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą, a tym samym powinna tak kształtować swoją politykę finansową i płatniczą, aby terminowo wywiązywać się z obowiązków podatkowych. W jej własnym interesie pozostaje więc również dochowanie odpowiedniej staranności przy doborze kontrahentów. Organ odwoławczy przyznał rację odwołującej, że nieterminowe regulowanie należności przez kontrahentów nie pozostaje bez wpływu na zachowanie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże przy obecnych trudnościach, jakimi dotknięta jest cała gospodarka, w takiej sytuacji jak podatniczka znalazło się wiele innych podmiotów gospodarczych. Toteż zdaniem Dyrektora nie można uznać, że jej sytuacja nosi cechy wyjątkowości, w stopniu uzasadniającym pomoc Skarbu Państwa, poprzez wyrażenie zgody na pozostawienie do jej dyspozycji należnych budżetowi podatków. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego utrata płynności finansowej nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania dyspozycji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie mogą automatycznie skutkować obowiązkiem udzielania ulg podatkowych, należności te stanowią bowiem główną część dochodów budżetowych państwa i pośrednio mają wpływ na sytuację innych podatników. Dyrektor przyznał, że sytuacja finansowa A. S. – z uwagi na brak uregulowania przez kontrahentów części należności – jest niewątpliwie trudna, jednakże nie wyklucza to możliwości spłaty istniejących zaległości. Organ odwoławczy wskazał, że w 2004 roku, na dzień wniesienia podania o przyznanie ulgi, podatniczka osiągnęła przychody w wysokości 37.807 zł, zaś w roku poprzednim – na poziomie 247.758 zł. Dyrektor izby skarbowej podał również, że przysługują jej wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym największa z nich, na kwotę 93.189,08 zł, przekracza zaległości podatkowe, których umorzenia się ona domaga. Dopóki zaś istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Odnośnie stwierdzenia podatniczki, że organ pierwszej instancji pozbawił ją możliwości wznowienia działalności gospodarczej, dyrektor izby skarbowej podał, że z danych zawartych w aktach rejestracyjnych tego organu wynika, iż A. S. nadal prowadzi działalność gospodarczą rozpoczęta w dniu 10 marca 1993 r. Odnosząc się z kolei do zarzutów A. S., która odpowiedzialnością za powstanie obecnej sytuacji finansowej obarcza organ podatkowy, Dyrektor wskazał, że nie bez znaczenia dla tej sytuacji pozostaje okoliczność, iż – na podstawie decyzji Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 29 października 2004 r. – mąż podatniczki J. S. z dniem 13 października 2004 r. utracił status osoby bezrobotnej, na skutek nie stawienia się w urzędzie w wyznaczonym terminie oraz nie usprawiedliwienia swojej nieobecności. Zdaniem organu odwoławczego podatniczka wykazuje w stosunku do organu postawę roszczeniową przy zachowaniu całkowitej bierności w podejmowaniu dobrowolnej spłaty swoich zobowiązań podatkowych. Jak wynika bowiem z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2005 r. (skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej) dział księgowości podatkowej organu pierwszej instancji dokonał przeksięgowania na poczet zaległości A. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2002 i 2003, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 1.341 zł (wynikającej ze złożonych deklaracji VAT–7). Ponadto dział egzekucji, działając w trybie przymusowym w postępowaniu egzekucyjnym, dokonał w dniu 30 lipca 2004 r. zajęcia kwoty 180,80 zł. Zdaniem Dyrektora powyższe informacje świadczą o tym, że regulowanie omawianych zaległości odbywa się bez dobrowolnych wpłat ze strony podatniczki. Odmiennego stanowiska nie można też wywieść z treści wskazanych przez stronę w odwołaniu pism organu pierwszej instancji: z dnia 17 lipca 2003 r. oraz z dnia 20 listopada 2003 r. Przeciwnie, pierwsze z nich zawiera informacje o dokonaniu zwrotu na rachunek bankowy nadpłaty w podatku VAT w wysokości 651 zł w dniu 13 lutego 2003 r., a więc przed złożeniem przez podatniczkę wniosku o przekazanie tej nadpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, w pozostałym zaś zakresie – o przeniesieniu części nadpłaty na następny miesiąc bądź też przeksięgowaniu na zaległości podatkowe, w tym kwoty 562 zł na zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2002 i 2003. Dyrektor podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z urzędu, a w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatniczka złożyła wniosek w tym zakresie. Dalej organ odwoławczy podał, że z kolejnego, wskazanego przez A. S. w odwołaniu pisma z dnia 20 listopada 2003 r., wynika jedynie, że organ pierwszej instancji poinformował ją o tym, na jakim rachunku bankowym została zaksięgowana zwrócona nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 651 zł. A zatem przywołane przez stronę w uzasadnieniu odwołania pisma zdaniem organu odwoławczego pozostają bez wpływu na rozpatrzenie niniejszej sprawy. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający dla rozpatrzenia sprawy, zaś jego ocena, w zakresie braku przesłanek do umorzenia należności podatkowych podatniczki za rok 2002, była prawidłowa. Wbrew też twierdzeniom strony organ ten poddał ocenie przedłożone przez nią dowody, czemu dał wyraz w decyzji, uwzględniając jej wyjaśnienia dotyczące sprzedaży samochodów. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty strony o naruszeniu art. 231 Kodeksu karnego nie mogą być przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie, albowiem postępowanie w sprawie umorzenia bądź rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz postępowanie w sprawie odpowiedzialności karnej funkcjonariusza publicznego (który, przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działał na szkodę interesu publicznego lub prywatnego) są postępowaniami prowadzonymi w oparciu o przepisy różnych ustaw, w pierwszym przypadku – Ordynacji podatkowej, w drugim zaś – Kodeksu karnego. Dyrektor zaznaczył przy tym, że w przypadku tego rodzaju naruszeń rzeczą sądu jest ustalenie, czy stanowią one w konkretnym wypadku działania na szkodę interesu publicznego lub prywatnego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. S. podała, że opiera ją na stwierdzeniu naruszenia jej prawa do równego i sprawiedliwego traktowania podmiotów wobec prawa. Zdaniem skarżącej naruszenie prawa nastąpiło w związku z oddaleniem jej wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych na podstawie oczywiście nieprawdziwych twierdzeń o odmowie dobrowolnego wpłacania należności podatkowych. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o "stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i jej uchylenie". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy M. M., zarzucił, że postępowanie prowadzone przez organy nie doprowadziło do ustalenia stanu majątkowego podatniczki w momencie wnoszenia o przyznanie ulgi, co spowodowało naruszenie art. 120, 122, 124, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika brak takich ustaleń nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199.. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2005 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z.Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270–271). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (sygn. akt III SA 8065/98, LEX nr 47102). Należy jednak podkreślić, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy trafnie wskazały, że zaległości podatkowe, o umorzenie których wnosiła A. S., powstały w związku z prowadzoną przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą i związany z tym brak regulowania przez niektórych kontrahentów części należności. Nie ulega wątpliwości, że w związku z zaistnieniem tych okoliczności sytuacja majątkowa podatniczki jest trudna, lecz nie wyklucza możliwości spłaty istniejących zaległości. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w 2004 r., na dzień wniesienia podania o przyznanie ulgi, A. S. osiągnęła przychód w wysokości 37.807 zł, zaś w roku poprzednim – na poziomie 247.758 zł. Ponadto bezspornym jest, że przysługują jej wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym największa z nich – na kwotę 93.189,08 zł – w przypadku jej wyegzekwowania mogłaby pokryć w całości zaległości podatkowe, których umorzenie domaga się skarżąca. Dopóki zaś istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 14/99, LEX nr 45391). W ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że nie bez znaczenia dla sytuacji majątkowej rodziny skarżącej pozostaje okoliczność, że mąż A. S. z dniem 13 października 2004 r. z własnej winy utracił status osoby bezrobotnej, albowiem nie stawił się w Powiatowym Urzędzie Pracy w wyznaczonym terminie oraz nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Jak wskazano powyżej sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. W orzecznictwie administracyjnym niejednokrotnie podkreśla się, że udzielanie ulg, o których mowa w dyspozycji art. 67 § 1 i art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadniczo uzależnione jest od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu (np. klęski żywiołowe itp.), i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX nr 47514). Odnosząc powyższy pogląd do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania uznać należy, że okoliczności przedmiotowej sprawy nie noszą takich cech. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela również prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ogólnikowe stwierdzenia strony skarżącej o złych warunkach materialnych i niepowodzeniach zawodowych członków rodziny nie mogą stanowić o zasadności wniosku o umorzenie należności podatkowych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest bowiem pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Natomiast możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się skarżąca, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Również nie może stanowić podstawy do umorzenia w/w zaległości fakt zawarcia przez skarżącą transakcji z kontrahentami, którzy nie wywiązują się ze swoich zobowiązań finansowych. Niewiedza czy też brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w judykaturze działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała z winy umyślnej podatnika, lub też powstała wskutek niewywiązywania się ze swoich zobowiązań przez jego kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX nr 45537). Należy też mieć na względzie, że umorzenie zaległości podmiotowi gospodarczemu uprzywilejowuje go wobec innych działających w tych samych warunkach rynkowych, stąd instytucja umorzenia zaległości podatkowych musi być szczególnie ostrożnie stosowana wobec podmiotów gospodarczych. Za niezasadny należało również uznać podniesiony przez pełnomocnika skarżącej w trakcie rozprawy zarzut, że postępowanie prowadzone przez organy nie doprowadziło do ustalenia stanu majątkowego podatniczki w momencie wnoszenia o przyznanie ulgi, albowiem jak wynika z akt sprawy w dniu 25 listopada 2004 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego został spisany protokół przesłuchania skarżącej, która w sposób szczegółowy przedstawiła organowi podatkowemu swoją sytuację materialną (k. 21–26 akt podatkowych). Podkreślić również należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że sytuacja majątkowa, w jakiej znajduje się A. S. w momencie składania wniosku o przyznanie w/w ulgi, była trudna. Jednakże rozpoznając wniosek skarżącej w kontekście przesłanek sformułowanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy te w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów trafnie oceniły, że w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej. Mając na uwadze uznaniowy charakter zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wszechstronny zebrały i zbadały całokształt materiału dowodowego i w sposób prawidłowy dokonały wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, wydając w konsekwencji w pełni przekonujące zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym decyzje. Tym samym za niezasadne uznać należało podniesione na rozprawie zarzuty pełnomocnika skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w sprawach dotyczących przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. A zatem w przypadku zmiany sytuacji skarżącej, możliwe jest wystąpienie z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Adresatem takiego wniosku będzie organ podatkowy pierwszej instancji, który w takim przypadku zobowiązany będzie do ponownego przeanalizowania sytuacji strony pod kątem występowania przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 398/99, LEX nr 40399). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.), przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.[pic]