III SA/Wa 2403/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia - po uchyleniu decyzji - wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, zaległości z tytułu tego podatku oraz odsetek za zwłokę oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2001roku Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla "A." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż działalność Spółki "A." polegała na skupowaniu i przetwarzaniu złomu aluminiowego, oraz w małym stopniu na świadczeniu usług przetopu złomu aluminiowego, stanowiącego własność innej osoby. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1999, spółka wykazała dochód w kwocie [...] zł , w całości wolny od podatku. Po przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej, stwierdzono, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), oraz na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczególnych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz. 29), tylko wykorzystanie odpadów złomu aluminiowego w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia, natomiast dochód uzyskany z tytułu sprzedaży usług przetopu złomu aluminiowego, sprzedaży środka trwałego oraz przychód finansowy z tytułu uzyskanych odsetek bankowych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyodrębniono więc przychody i koszty z których dochód wolny jest od opodatkowania, przychody i koszty z których uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Ponadto wydzielono koszty uzyskania przychodów, których nie można było przyporządkować do jednej z w/w działalności. Do ustalenia tych kosztów zastosowano art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających od poszczególnych źródeł, to koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wyliczono także odsetki od zaległości podatkowej. Spółka "A." w odwołaniu z dnia 27 grudnia 2001r. zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 17 ust 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez sprzeczne z treścią tego przepisu dokonanie podziału na dochód zwolniony i opodatkowany, w sytuacji, gdy spółka miała prawo uznać uzyskany dochód za zwolniony w pełni z opodatkowania. Zdaniem spółki, wszelka działalność gospodarcza, produkcyjna i usługowa, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Polski, a więc również działalność usługowego przetopu złomu nie będącego własnością przetapiającego, jest zwolniona z opodatkowania. Elementem takiej działalności jest także sprzedaż środków trwałych, które wykorzystywane były przy przerobie odpadów, - naruszenie art. 122,187,210§ 4 Ordynacji podatkowej w zw z art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie podziału kosztów z działalności opodatkowanej i zwolnionej bez uwzględnienia definicji źródła przychodu, analizy i struktury tych kosztów i przypisanie poszczególnych grup kosztów ewidentnie nie związanych z działalnością produkcyjną, usługową do tej działalności. Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. uchylono zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2001r. i określono wysokość zobowiązania podatkowego spółki "A." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 na kwotę [...] złotych, zaległość z tego podatku na kwote [...] złotych, oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości za okres od dnia 1 kwietnia 2000r do 14 grudnia 2001r na kwotę [...] złotych. Na powyższą decyzję Spółka A. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz naruszenie prawa procesowego art. 122, 123, 187,234, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Spółka "A." złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i w dniu 15 września 2004r. uchylił zaskarżony wyrok, stwierdzając naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 28 stycznia 2005r. uchylił zaskarżone decyzję. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2001r. w całości oraz określił wysokość zobowiązania Spółki z o.o. "A." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 na kwotę [...] zł, zaległości z tytułu tego podatku na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu podano, iż obliczanie dochodu lub straty następuje na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Jeżeli jest to niemożliwe, ustalenie dochodu, czy straty następuje na podstawie oszacowania. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, a taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, należy stosować art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Taki sposób obliczania dochodu, czy straty stanowi regułę, od której nie powinno się odstępować. Interpretując art. 17 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy zauważa, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, iż zwolniona z opodatkowania na podstawie tego artykułu, jest każda działalność, w której wykorzystuje się odpady, niezależnie od tego, czy jest to działalność produkcyjna. W ocenia organu, taka interpretacja pozwalałaby na przyjęcie też, że zwolniona jest działalność produkcyjna, ale i handlowa, co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Reguły poprawnej interpretacji przepisów prawa wykluczają przypisanie pojęciu "wykorzystanie odpadów" użytemu dwukrotnie w przepisie różnych znaczeń, raz odpadów wykorzystanych w każdej działalności, drugi raz zużytych tylko w procesie produkcji. Zdaniem organu stylistyka sformułowania przepisu służyła jedynie uniknięciu dwukrotnemu powtórzeniu w tym samym zdaniu wyrażenia "zużytych w procesie produkcji". Podobnie tę kwestie reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczególnych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz. 29), określające wykaz odpadów, których wykorzystanie jedynie w procesie produkcji, uprawnia do zwolnienia. Rozporządzenie to także stanowi, iż zwolnienie z opodatkowania dotyczy jedynie odpadów powstałych w toku własnej produkcji u podatnika wykorzystującego odpady nabyte odpłatnie lub nieodpłatnie. Zdaniem organu, sprzedaż środka trwałego wykorzystywanego do przerobu odpadów, nie jest równoznaczna z wykorzystaniem odpadów w procesie produkcji i dochód osiągnięty z tego tytułu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W skardze pełnomocnika Spółki "A." do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie art. 122 i 200 w zw. z art. 136 i 145§2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika strony ustanowionego przed WSA i dokonywanie doręczeń wyłącznie stronie; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie bez podstawy prawnej i uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie ustalania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; - naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczególnych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie od podatku nie dotyczy działalności polegającej na produkcji wyrobów gotowych z materiału powierzonego, a w konsekwencji błędne dokonanie podziału na dochód zwolniony i opodatkowany; - naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że w przypadku nie prowadzenia odrębnej ewidencji dla kosztów uzyskania przychodów ze źródła zwolnionego i opodatkowanego jedyną metodą rozliczenia kosztów jest rozliczenie proporcją. - naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie całości materiału i pominięcie, że: - produkt finalny działalności przetwórczej złomu zarówno własnego jak i przetworzonego był identyczny, - koszty energii elektrycznej wyłącznie działalności przetwórczej, - Izba Skarbowa uwzględniła bezpodstawnie koszty transportu z podziałem na działalność opodatkowaną i zwolnioną. Zdaniem strony skarżącej, działalność usługowa przetopu złomu aluminiowego jak i działalność przetopu złomu aluminiowego należącego do spółki "A." jest działalnością produkcyjną, gdyż wspólny jest produkt finalny. Potwierdzeniem tej tezy jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, w którym nie dzieli się działalności ze względu na to, czy wytwórca jest właścicielem produktu. Istotny jest tylko proces i produkt finalny. Ponadto zwolnieniu podlega działalność, w której wykorzystuje się odpady, ale w stosunku, w jakim wartość odpadów pozostawała do ogólnej wartości surowców zużytych w procesie produkcji za poprzedni rok. W 1998 roku kontrola uznała, że relacja ta wynosiła 100 %, a więc nie było podstaw do odmowy zwolnienia w 1999 roku działalności polegającej także na przetworzeniu odpadów na zlecenie. Rozporządzenie z dnia 7 stycznia 1998 roku w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji określa jedynie zasady obliczania relacji wykorzystania surowców za poprzedni rok oraz rodzaj odpadów, których wykorzystanie w działalności gospodarczej uprawnia do zwolnienia, nie zawiera zawężenia zwolnienia do działalności jedynie produkcyjnej. Błędne zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegało na ustaleniu przez organ, że nieprowadzenie wyodrębnionej dokumentacji do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł powodowało konieczność dokonania proporcjonalnego podziału kosztów, gdy przepis ten nie stanowi, że brak dokumentacji powoduje zastosowanie obliczenia proporcjonalnego, lecz brak możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację, oprócz tego wskazano, iż fakt złożenia pełnomocnictwa przez stronę nie rodzi konieczności zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu, dopóki pełnomocnictwo nie zostanie dołączone do akt sprawy, czego nie uczyniono. Podstawę prawną ustalenia odsetek stanowiły przepisy powołane w sentencji decyzji, tj. art. 51 §1, art. 53 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie trzeba zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż odpowiada ona prawu. Przechodząc do kwestii, która dla potrzeb rozstrzygnięcia ma kluczowe znaczenie, należało ustalić, czy podatnikowi w świetle zgromadzonych materiałów przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego za rok 1999 na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm. z 1993r. zwanej dalej u.p.d.o.p. ). W punkcie wyjścia należało przede wszystkim stwierdzić, iż interpretacja wyżej wskazanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wolna od podatku jest część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystywanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. Nie ulega wątpliwości, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza musi mieć charakter produkcyjny, czego strony w decyzjach i skardze nie kwestionują. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "działalności produkcyjnej", to należało sięgnąć do potoczonego jej znaczenia. I tak przez proces produkcyjny należy rozumieć część procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w danym zakładzie w celu wytworzenia (z materiałów, półfabrykatów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów (por. Nowa Encyklopedia Powszechna PWN tom 5, str. 336 z 1997roku), w odróżnieniu od działalności usługowej obejmującej czynności związane z pracą nieprodukcyjną. Działalność gospodarcza polegająca na przetapianiu odpadów jest więc działalnością produkcyjną, niezależnie od tego, czyją własność stanowią materiały, z których wytworzono wyrób gotowy. Nadto, aby można było ustalić tę część dochodu, która podlega zwolnieniu, należy ustalić wartość wykorzystywanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów. Kwestie ustalenia wartości nie uregulowano w ustawie, natomiast reguluje to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji, wydanego ma podstawie upoważnienia zawartego w art. 17 ust. 3 u.p.d.o.p. Paragraf 1 powołanego rozporządzenia określa wykaz odpadów, których wykorzystanie w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie są to odpady i złomy metaliczne oraz odpady stopów metali. W dotychczasowych rozważaniach zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowany w ustawie, jak i w rozporządzeniu był ze sobą zgodny. Natomiast § 2 i §3 rozporządzenia z dnia 7 stycznia 1998r. wprowadzają istotne ograniczenie w stosowaniu tego zwolnienia poprzez stwierdzenie, iż odpady, których przetworzenie zwalnia od podatku, muszą stanowić własność podatnika (odpady powstałe w toku własnej produkcji lub nabyte odpłatnie). Tylko w stosunku do odpadów stanowiących własność podatnika możliwe jest określenie wartości odpadów, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wskaźnik zwolnienia na podstawie art. 17 ust 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. oblicza się na podstawie stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców zużytych w procesie produkcji. W sprawie niniejszej wartość powierzonych do przetopu odpadów nie była nigdzie zaewidencjonowana, co jest oczywiste z uwagi na charakter prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Wartości odpadów powierzonych nie można też ustalić na podstawie rozporządzenia z dnia 7 stycznia 1998r., ani w inny sposób. A zatem wartość odpadów dla podatnika była neutralna, bowiem przychodem, w tym zakresie, była wartość świadczonych usług przetopu aluminium, a nie wartość odpadów. Nie można również się zgodzić z twierdzeniem, iż zwolniona z podatku jest także sprzedaż środka trwałego, czy przychód finansowy z tytułu różnic kursowych czy odsetek. Czym innym jest dochód z działalności gospodarczej w której zużywa się odpady, a czym innym dochód ze sprzedaży środka trwałego służącego do przerobu odpadów, czy dochód z przychodów finansowych. Ponieważ z uwagi na brak prowadzenia przez podatnika stosownej dokumentacji, mogącej stanowić podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł, to w sprawie tej miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje jeden sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu. Polega on na ustaleniu go w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. A zatem zaaprobowanie przez Izbę Skarbową żądania uwzględnienia kosztów zakupu energii, transportu etc. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z poszczególnego źródła przychodu byłoby bezpodstawne i stanowiłoby w konsekwencji naruszenie cyt. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi w zakresie wydania bez podstawy prawnej i uzasadnienia decyzji odnośnie odsetek za zwłokę, stwierdzić należy, iż w sentencji decyzji wskazano jako podstawę decyzji art. 53 § 1, 53 § 1,4,5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową), w uzasadnieniu również odniesiono się do powyższych przepisów, zatem zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie nie można zgodzić się z twierdzeniem naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i 200 § 1 w związku z art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika strony ustanowionego przed WSA i dokonywanie doręczeń wyłącznie stronie. Czym innym jest ustanowienie pełnomocnika przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a czym innym ustanowienie pełnomocnika w toku postępowania przed organami podatkowymi. Pełnomocnictwa udziela się do na piśmie do akt sprawy lub zgłasza do protokołu (art.137 § 2, § 3 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo składane przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym upoważnia go do występowania przed Sądem, a nie przed innym organem. Wynika to z zakresu pełnomocnictwa, który reguluje art. 36 pkt 1,2,3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem pełnomocnictwo może być: ogólne – do prowadzenia spraw przed sądami administracyjnymi, do prowadzenia poszczególnych spraw, do niektórych tylko czynności w postępowaniu sądowym. Nie można zatem domagać się uwzględniania pełnomocnictwa udzielonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w postępowaniu przed organami podatkowymi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji merytorycznej. W tej sytuacji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.