III SA/Wa 3056/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. spraw ze skarg J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Pięcioma zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z [...] lipca 2006 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", a także na podstawie art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o. o. J., utrzymał w mocy pięć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (wydane [...] października oraz [...] grudnia 2005 r.), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków), a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość celną tych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem upustów udzielonych Spółce przez jej zagranicznych dostawców. Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług i dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia kwoty należności w tym podatku. W odwołaniach od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: - art. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust, 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów Skarżącej Spółki zawartych w odwołaniach i utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ drugiej instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 kodeksu celnego). Przyjęcie natomiast zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celna oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego).Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ powołał art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r. i stwierdził, że jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości. Organ podniósł, iż w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w rozpatrywanej sprawie, zasadnie zaskarżoną decyzją skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie organ zauważył, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05, w którym Sąd wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie: - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanych towarów, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem : - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru; - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), powoływanego dalej jako "Akt akcesyjny", a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powoływanego dalej jako "rozporządzenie nr 2454/93", poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez Spółkę w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908, z późn. zm.). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto podkreślił, iż w kwestii wpływu upustów finansowych na wartość celną importowanych leków, stanowisko organów celnych zawarte w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż redakcja przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności jakich nabywca - importer dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy - eksportera lub na jego korzyść. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w czasie kiedy miał miejsce import towarów Polska znajdowała się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą, a obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosił się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i Sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkowstwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed dniem 1 maja 2004 r., a do takich należą również przedmiotowe sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3056/06, III SA/Wa 3057/06, III SA/Wa 3058/06, III SA/Wa 3059/06 i III SA/Wa 3060/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3056/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. II. W ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko Skarżącej spółki odnośnie naruszenia przez organy celne przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innej wysokości wartości celnej niż wynikająca z tych decyzji. Natomiast dokonana przez stronę ocena prawidłowości w/w decyzji i jej przekonanie co do ich wadliwości nie stanowi podstawy do uwzględnienia w rozpoznawanej sprawie innych kwot wartości celnych niż wynikające z prawomocnych orzeczeń. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w prawomocnych decyzjach wydanych w odrębnych postępowaniach, tj. postępowaniach celnych, to organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzjach, określenia wartości celnej. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. III. Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszej sprawie są przepisy nowej ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi bowiem kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy celne po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, iż wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie samo uprawnienie organu celnego do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Tym samym stwierdzić należy, iż organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie zamiast podanego przez organ I instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., IV. Nietrafny jest także zarzut skargi, dotyczący niewyjaśnienia przez organy celne przyczyn, z powodu których nie podzieliły one argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wadliwe ustalenie wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, wyjaśnił też, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania. Podał zatem zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia. Argumentacja Skarżącej wskazuje raczej, że podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. art. 124, 210 § pkt 61, 210 § 4 ord.pod. dążyła ona do dokonania przez organ celny w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej. Ocena taka w sytuacji istnienia prawomocnych decyzji dot. wartości celnej jak wskazano wyżej byłaby niedopuszczalna. Organy podatkowe były bowiem związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a więc tylko zaskarżenie tych decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej. V. Odnosząc się do kwestii granic prounijnej wykładni powoływanej w skardze nie sposób pominąć aspektu stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (Sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/7-8,) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.)., orzekł, jak w sentencji wyroku.