I SA/Po 337/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...]zł. W decyzji tej dokonano ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. uzyskanego ze sprzedaży [...] działek gruntowych zabudowanych domami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości [...]zł, stanowiących koszty zakupu sprzedanych w 2003r. działek wraz z opłatami notarialnymi, zgodnie z [...] % udziałem w nieruchomościach, przypadającym na B.P.. W rezultacie analizy całości materiału organ podatkowy stanął na stanowisku, iż działania podatniczki polegające na zakupie, wspólnie z R.M., praw własności nieruchomości niezabudowanych, a w dalszej kolejności ich podziale, budowie domów jednorodzinnych do stanu surowego i w konsekwencji ich sprzedaż objęte są zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu I instancji działania B.P. były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek, mającymi charakter ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala (ilość) zawartych umów dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdza również fakt, że przedmiotowe działki nie były zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zarzutów podniesionych w odwołaniu i orzeczenie, co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego za 2002r. oraz błędną wykładnię i zastosowanie art.10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nieprawidłową kwalifikację przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem B.P. transakcje sprzedaży nieruchomości wyczerpują dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 28 ust. 1 tej ustawy w zakresie sposobu obliczania wysokości należnego podatku. Według strony organ podatkowy nieprawidłowo zakwalifikował jej działania jako prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o takie cechy jak: powtarzalność transakcji oraz ich zarobkowy cel skoro ustawodawca nie określa żadnych dodatkowych warunków jakie powinny być spełnione przy dokonywaniu odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, nieprawidłowością ze strony Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było również nieuwzględnienie w kosztach działalności gospodarczej wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego i spłaty odsetek w latach 2001-2003 oraz (przy braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania) niepowołanie biegłego w celu oszacowania kosztów budowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] . uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...]zł uwzględniając - w części przypadającej na B.P.- wydatki dotyczące przyłącza energetycznego. Na powyższą decyzję B.P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca konsekwentnie wskazuje na błędną kwalifikację przez organy podatkowe przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej nie spełnia ona żadnego z warunków, które są niezbędne dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą, tj.: profesjonalizm, stałość, powtarzalność i osiąganie zysków. B.P. uważa także, że w sytuacji braku ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów potwierdzających poniesione nakłady na budowę domów jednorodzinnych, organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Brak akceptacji przedłożonego przez skarżącą kosztorysu budynku, w ocenie podatniczki, doprowadził do zniekształcenia przez organy podatkowe poziomu zyskowności dokonanych transakcji, a tym samym do istotnego zawyżenia zobowiązania podatkowego, w stosunku do faktycznie osiągniętego wyniku finansowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji zawarto prawidłową wykładnię przepisów prawa z właściwym odniesieniem się do stanu faktycznego sprawy i wskazaniem elementów istotnych dla zakresu stosowanych przepisów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie odnieść należy się przede wszystkim do dwóch kwestii tj. jaki charakter miała prowadzona przez skarżącą i R.M. działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi w stanie surowym oraz czy organ podatkowy prawidłowo określił koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Niezbędne jest też przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że B.P. wspólnie z R.M. nabyli po połowie w dniu [...]1999r. nieruchomość niezabudowaną o powierzchni [...]m2 położoną w L., za którą zapłacili [...]zł po [...] zł każdy. Skarżąca zapłaciła tę kwotę z funduszów pochodzących z majątku odrębnego podobnie jak i - kosztów związanych z aktem notarialnym tj. [...]zł. Następnie w 2002r. w. w. nabyli nieruchomości w L. o powierzchni [...]m2 i [...]m2 odpowiednio za [...]zł i [...]zł, które również przeznaczono pod zabudowę szeregową, a w 2003r. nieruchomość w L. o powierzchni [...]m2 za [...]zł. W 2000r. współwłaściciele nabytej w 1999r. nieruchomości dokonali jej podziału na [...] działek budowlanych i po uzyskaniu pozwolenia na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego budynków w zabudowie szeregowej wzniesiono [...] budynki w stanie surowym. W 2001r. B.P. i R.M. sprzedali [...] nieruchomości zabudowane łącznie za kwotę [...]zł, z czego na podatniczkę przypada [...]zł. Organy obu instancji uznały, że wyżej przedstawiona działalność polegająca na zakupie gruntów i ich podziale, budowie budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej bowiem jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej spełnia wymogi przewidziane w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) tj. ma charakter zarobkowy - na własny rachunek i prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły. Pogląd ten należy podzielić w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Zarówno skarżąca jak i R.M. wielokrotnie nabywali nieruchomości, następnie wielokrotnie sprzedawali z zyskiem wyodrębnione z nich działki, na których zbudowano segmentowe budynki mieszkalne, a tym samym uzasadnione było w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zaliczenie uzyskanego przez skarżącą przychodu do przychodu z działalności gospodarczej. Przez działalność gospodarczą w świetle przepisu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) należy rozumieć zarobkową działalność m. in. wytwórczą, handlową i budowlaną. Pojęcie "działalności gospodarczej" sformułowane zostało co prawda ogólnie, tym nie mniej jednak podstawowymi ich elementami winien być: gospodarzy charakter prowadzonej działalności, ukierunkowanie na osiąganie zysku czyli zarobkowy cel prowadzonej działalności, prowadzenie tej działalności na własny rachunek powtarzalność podejmowanych działań. Podzielić należy pogląd wyrażony przez prof. Jerzego Małeckiego w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14), że definicja działalności gospodarczej zawarta w Prawie działalności gospodarczej na gruncie prawa podatkowego może mieć jedynie znaczenie kierunkowe, orientacyjne. Zarówno zaś organy, jak i sądy będą zmuszone w szeregu przypadków do wydawania w tym zakresie rozstrzygnięć "de casu ad causam". Także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r. sygn. akt III CZP 117/91 wskazał jako na elementy działalności gospodarczej takie cechy, jak stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Uzasadnione w świetle powyższego jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że dokonywane w latach 2001, 2002 i 2003 sprzedaże nieruchomości następowały w ramach prowadzonej przez B.P. działalności gospodarczej, skoro jej działania w tym zakresie podejmowane wspólnie z R.M. miały charakter działalności gospodarczej nastawionej na uzyskanie zysku. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że działania te nie miały charakteru działalności gospodarczej lecz stanowiły jedynie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że B.P. w 2001r. złożyła po każdej sprzedaży nieruchomości oświadczenie, że w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży uzyskany z tego tytułu przychód wydatkuje na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 w. w. ustawy i następnie wobec niezrealizowania tego celu zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu na podstawie art. 28 ust. 1 nie przesądza o tym, że w kontekście działań podatniczki i R.M. w 2001r. oraz w latach następnych organ podatkowy niezasadnie przypisał skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się z kolei do argumentów skargi co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności - wartości wzniesionych na nieruchomościach budynków wskazać należy, że w myśl przepisu art. 22 powołanej ustawy z 26 lipca 1991r. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z powyższego wynika, że przepis ten traktuje o kosztach poniesionych. Skarżąca nie potrafiła określić wysokości tych kosztów i stwierdziła, że budowa budynków nastąpiła systemem gospodarczym, a żadnych rachunków na materiały budowlane nie posiada. Pomijając nawet okoliczność, że R.M. prowadził firmę budowlaną, to brak jakichkolwiek dowodów w sprawie, że połowę kosztów budowy budynków poniosła skarżąca. Koszty te dotyczyć mogłyby jedynie zakupu materiałów, skoro budowa była prowadzona w systemie gospodarczym, ale winny być one udokumentowane, inaczej bowiem brak podstaw do przyjęcia, że B.P. po pierwsze poniosła jakiekolwiek koszty z tytułu budowy, a po drugie jaka była ewentualnie faktyczna ich wysokość. Koszty uzyskania przychodu nie mogą być w tej sytuacji określone - jak uważa skarżąca - na podstawie oceny biegłego i to dokonanej kilka lat po wzniesieniu budynków. Przedstawiane przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego dowody dotyczące kosztów przyłączy gazowych i elektrycznych zostały przez organ II instancji uwzględnione. Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego wskazać należy, że kredyt ten zaciągnął w dniu 9 maja 2001r. R.M. w kwocie stanowiącej równowartość [...] zł. B.P. wraz z mężem A.G. - zgodnie z umową z dnia [...] 2004r. zawartą z bankiem - przystąpili do długu zaciągniętego przezR.M. . Na mocy tej umowy w. w. przyjęli na siebie solidarną odpowiedzialność za dług R.M. wobec banku. Porównanie daty zawarcia tej umowy przez skarżącą i jej męża ([...].2004r.) z jej działalnością dotyczącą roku 2001 eliminuje możliwość uwzględnienia ewentualnych wydatków związanych z przystąpieniem do długu R. M. jako kosztów uzyskania przychodu w roku 2003, nawet wówczas, gdyby kredyt ten miał służyć ponoszeniu wydatków na inwestycje poczynione przez niego na sprzedanych nieruchomościach, co nawet nie zostało uprawdopodobnione Przystąpienie skarżącej do długu R. M. nastąpiło w 2004r., co tym samym przesądza, że jakiekolwiek wydatki ewentualnie poniesione przez nią w związku z tym nie mogą obciążać kosztów uzyskania przez nią przychodu w roku 2003. Z tego względu przyjąć należy, że skarżąca nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek inne koszty z w. w. tytułu. Podkreślić należy, że nawet gdyby budowy były prowadzone systemem gospodarczym również przy pomocy członków rodziny i znajomych skarżąca w toku postępowania podatkowego mogła wnosić o ich przesłuchanie w charakterze świadków, z możliwości tej jednak nie skorzystała. W tym stanie rzeczy podzielić należy stanowisko organu odwoławczego wyrażone z zaskarżonej decyzji również co do uznania za koszt uzyskania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomościach - wydatków na nabycie gruntu, na opłaty za zawarcie aktu notarialnego oraz przyłącza do sieci gazowej i energetycznej. Z wyżej wskazanych względów uznając argumenty skargi za nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska AR