I SA/Po 1300/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi SPÓŁKI "A" . w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 440,00 zł ( czterysta czterdzieści złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji i postanowienia wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska We wniosku z dnia [...] 2006 r. Spółka ‘A’ z o.o. w G. z powołaniem się na art.14 § 4 Ordynacji podatkowej zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii stosowania przepisów art.12 ust.4 pkt.6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa). Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynikało, że Spółka działając w charakterze przewoźnika, zobowiązała się do wykonania usługi przewozu przesyłki. Podczas transportu przesyłka została uszkodzona z winy przewoźnika. W związku z tym przewoźnik wypłacił wysyłającemu stosowne odszkodowanie nie zaliczając go jednakże do kosztów podatkowych. Zdaniem podatnika, gdy wypłacone przez Spółkę odszkodowanie nie było zaliczone do kosztów podatkowych, otrzymane przez przewoźnika odszkodowanie od ubezpieczyciela na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia można uznać za zwrot wydatków i nie zaliczać, stosownie do przepisów art.12 ust.4 pkt.6a ustawy, do przychodów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].2006 r. o Nr [...] uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wniosku. W opinii organu pierwszej instancji odszkodowania otrzymanego przez wnioskodawcę od ubezpieczyciela na podstawie umowy ubezpieczenia nie można uznać za "zwrot wydatku" nie zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych. Podkreślono, iż tytułem prawnym i zarazem podstawą wypłaty odszkodowania, otrzymanego przez przewoźnika od ubezpieczyciela nie jest umowa przewozu (jak w przypadku odpowiedzialności przewoźnika względem kontrahenta) ale umowa ubezpieczenia. Na to postanowienie Spółka wniosła w dniu [...].2006 r. zażalenie, nie zgadzając się z interpretacją przepisów i wniosła o zmianie postanowienia zgodnie z treścią wniosku. W opinii odwołującej jeżeli dany wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów to także jego zwrot nie prowadzi do powstania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].2006 r. nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt.1 w związku z art.239 oraz art.14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesiono, że spór dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy otrzymane przez przewoźnika odszkodowanie można uznać za "zwrot wydatków", o którym mowa w art.12 ust.4 pkt.6a ustawy, stosownie do którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie definiuje jednakże pojęcia "zwrot wydatków". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "zwrot" - to oddanie, zwrócenie czegoś, spłata; a "wydatek" - to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Wyrażenie "zwrot wydatków" dotyczy kwot poniesionych przez podmiot, które zostały następnie temu podmiotowi zwrócone. Umowa przewozu uregulowana w przepisach art.774-793 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93. ze zm.; dalej Kc) należy do grupy umów o świadczenie usług. W myśl tej umowy przewoźnik staje się zarówno organizatorem jak i wykonawcą przewozu, którego dokonuje na własne ryzyko. Przedmiotem umowy przewozu jest przemieszczenie osób lub rzeczy z jednego miejsca do drugiego za pomocą odpowiedniego środka transportu. To przewiezienie stanowi zasadniczy cel umowy. Wykonanie umowy przewozu wymaga osiągnięcia konkretnego i obiektywnie sprawdzalnego rezultatu - przewiezienia towaru do miejsca przeznaczenia. Za osiągnięcie tego rezultatu przewoźnik otrzymuje stosowne wynagrodzenie zaliczane do przychodów podatkowych, ponosząc jednocześnie koszty uznawane co do zasady za koszty uzyskania tegoż przychodu ( z wyjątkiem m.in. kosztów, o których mowa w przepisie art.16 ust.1 pkt.22 ustawy). Jednocześnie w art.788 Kc ustawodawca określił granice odpowiedzialności przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki w czasie, kiedy znajdowała się ona w jego pieczy. Odpowiedzialność przewoźnika rozciąga się na okres od przyjęcia przesyłki do przewozu do wydania jej odbiorcy, a ponadto nie może ona przekroczyć zwykłej wartości przesyłki. Aby ograniczyć negatywne dla siebie skutki wynikające z przepisu art.788 Kc przewoźnik zazwyczaj ubezpiecza się. Stosownie do przepisu art.805 Kc przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie, a ubezpieczający się zapłacić składkę. Art.805 § 2 pkt.1 Kc stanowi natomiast, iż świadczenie zakładu ubezpieczeń polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. W przypadku więc utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki, przewoźnik występuje do zakładu ubezpieczeń, na podstawie zawartej umowy, z roszczeniem o wypłatę odszkodowania. Wypłacone przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie jest efektem wywiązania się zakładu ubezpieczeń z umowy zawartej z przewoźnikiem (wypadkiem ubezpieczeniowym jest uszkodzenie przesyłki), ma miejsce niezależnie od faktu dokonania wypłaty odszkodowania przez przewoźnika zlecającemu przewóz i stosownie do przepisów art. 12 ust.1 ustawy jest przychodem podatkowym, kosztem zaś uzyskania tego przychodu są składki płacone przez przewoźnika z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wypłata obu omawianych świadczeń jest oparta na odmiennych, niezależnych od siebie podstawach prawnych. Zaliczenie wobec tego wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania do kategorii zwróconych wydatków określonej w art.12 ust.4 pkt.6a ustawy nie znajduje uzasadnienia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , skargę z dnia [...].2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Spółka "A" z o.o. działająca przez pełnomocnika i wniosła o jej uchylenie. Decyzji zarzucono naruszenie art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej w zw. z niewłaściwą wykładnią art.12 ust.4 pkt.6a ustawy. W uzasadnieniu podniesiono, że w przypadku, gdy wysyłającemu wypłacane jest odszkodowanie z tytułu uszkodzenia przesyłki, które jest skutkiem nieprawidłowego (wadliwego) wykonywania usługi przez przewoźnika, kwota tego odszkodowania na podstawie art.16 ust.1 pkt.22 ustawy nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei odszkodowanie zakładu ubezpieczeń z umowy ubezpieczenia stanowi faktyczny zwrot wydatku z tytułu odszkodowania, które w związku z uszkodzeniem przesyłki Spółka "A" musiało wypłacić wysyłającemu. Wobec tego, zdaniem autora skargi, zgodnie z art.12 ust.4 pkt.6a ustawy stanowi ono "zwrócony inny wydatek nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" i tym samym nie podlega zaliczeniu do przychodów. W przypadku wypłaty przez przewoźnika wysyłającemu odszkodowania z tytułu uszkodzenia przesyłki przez przewoźnika stanowi on koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdyż przewóz przesyłek stanowi istotę działalności gospodarczej. Przesłanką niezaliczenia odszkodowania wypłacanego wysyłającemu, do kosztów uzyskania przychodów może być przepis szczególny wymieniony w art.16 ust.1 ustawy - takim przepisem w opisywanym przypadku jest pkt.22. Wypłacone odszkodowanie mieści się bowiem w pojęciu "odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług". Niewątpliwie uszkodzenie przesyłki w czasie transportu stanowi niewykonanie w sposób prawidłowy przyjętego przez przewoźnika zobowiązania. Wypłacane na podstawie art. 788 ust.1 Kc odszkodowanie za uszkodzenie przesyłki, wyczerpuje kryteria określone w art.16 ust.1 pkt.22 ustawy. Z konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktyki ich stosowania jednoznacznie wynika, że uznanie jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodów pociąga za sobą uznanie za przychód zwrotu tego wydatku i jeżeli np. wartość zniszczonych towarów stanowi koszt uzyskania przychodów to konsekwentnie odszkodowanie za te towary stanowi przychód. Natomiast jeżeli dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie może być uznany, także i jego zwrot nie prowadzi do uzyskania przychodów. Inne rozwiązania (tzn. uznanie za koszt wydatku i nieuznanie za przychód jego zwrotu lub nieuznanie wydatku za koszt, a uznanie jego zwrotu za przychód) prowadziłyby do logicznej niespójności i nieprawidłowego opodatkowania (odpowiednio, podwójnego pomniejszenia lub podwójnego powiększenia podstawy opodatkowania). Strona skarżąca nie zgodziła się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, że kwota zwrócona przez przewoźnika wysyłającemu, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów i kwota wypłaconego przewoźnikowi przez ubezpieczyciela odszkodowania mają odmienne, niezależne od siebie podstawy prawne. Podniesiono, że odszkodowanie wypłacone przez Spółkę "A" sp. z o.o. wysyłającemu zostało zwrócone Spółce przez zakład ubezpieczeniowy działający w wykonaniu umowy ubezpieczenia zawartej właśnie na okoliczność konieczności wypłaty odszkodowania przez Spółkę "A" wysyłającym. W tej sytuacji, świadczenie zakładu ubezpieczeń w oczywisty sposób rekompensuje wydatek poniesiony na to odszkodowanie. Przesłanką wypłaty zakładu jest zaistnienie określonego w umowie ubezpieczenia wypadku, jednakże wypadkiem tym jest właśnie uszkodzenie przesyłki skutkujące nieprawidłowym (wadliwym) wykonaniem usługi przez przewoźnika. Wypłata (zwrot) odszkodowania przez zakład ubezpieczeń przewoźnikowi, w sposób ścisły wiąże się z uprzednią wypłatą odszkodowania przez przewoźnika wysyłającemu przesyłkę. Ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby zwrot wydatku był dokonany przez ten sam podmiot, na rzecz którego uprzednio wydatek poczyniono i nic nie stoi zatem na przeszkodzie aby zwrot wydatku na rzecz wysyłającego przesyłkę został dokonany przez ubezpieczyciela. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość niezaliczenia zwrotu wydatków do przychodów jedynie do zwrotu przez podmiot, na rzecz którego dokonano uprzednio wydatku, wskazałby to w treści przepisu. W uzasadnieniu powołano się także na interpretacje i pisma organów podatkowych i Ministerstwa Finansów, które zdaniem skarżącej Spółki są zbieżne z jej stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że wyrażone przez organy podatkowe stanowisko w przedmiocie interpretacji spornego przepisu art.12 ust.4 pkt.6a ustawy opiera się na przyjęciu błędnego założenia wyartykułowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "Wypłacone przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie (...), ma miejsce niezależnie od faktu dokonania wypłaty odszkodowania przez przewoźnika zlecającemu przewóz". Otóż wymaga podkreślenia, iż uszło uwadze organów podatkowych obydwu instancji, że pojęcie podstawy opodatkowania i podatku są przede wszystkim kategoriami ekonomicznymi. Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podstawowe znaczenie ma prawidłowe określenie przychodu. Stosownie do przepisu art.12 ust.1 pkt.1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Niewątpliwie wypłacone Spółce odszkodowanie posiada walor tak określonego przychodu. Jednakże ustawodawca w art.12 ust.4 ustawy zawarł cały szereg wyłączeń z tak rozumianego przychodu, które przede wszystkim ze względów ekonomicznych de facto nie stanowią dla podatnika przychodu. Wśród nich w pkt.6a wymieniono zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem pozostawało, iż wypłacone przez przewoźnika na podstawie art.788 § 1 Kc odszkodowanie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na zakaz sformułowany w art.16 ust.1 pkt.22 ustawy stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wydatki te są jednak nierozerwalnie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika i na mocy przepisów prawa cywilnego obciążają jego wynik finansowy. W wymiarze zatem ekonomicznym wydatek ten obciążony jest podatkiem dochodowym. Należy zatem sięgnąć do istoty świadczenia wypłacanego przez zakład ubezpieczeń z mocy umowy ubezpieczenia. Stosownie do art.805 § 1 Kc przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Charakter tego świadczenia określa z kolei przepis art.805 § 2 pkt.1 Kc stanowiący, że świadczenie zakładu ubezpieczeń polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Świadczenie to ma zatem charakter odszkodowawczy. Odszkodowanie to jest związane z wysokością szkody i nie może jej przewyższać (por. Z.Radwański, J.Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1996, Nb 762). Wbrew zatem twierdzeniom organów podatkowych nie jest ono wypłacane z innego tytułu aniżeli wcześniej wypłacone w identycznej (lub mniejszej) wysokości odszkodowanie przez skarżącą Spółkę na rzecz wysyłającego (nadawcy). Tradycyjnie wyróżnia się podstawy odpowiedzialności odszkodowawczej wynikające z deliktu, kontraktu i na zasadzie gwarancyjno-repartycyjnej (por. Z.Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1996, Nb 211). Sposób naprawienie szkody polega na tym, aby uszczerbek poniesiony przez poszkodowanego został wyrównany, a jako podstawową funkcję odszkodowania wyróżnia się kompensatę, polegającą na wyrównaniu szkody doznanej przez poszkodowanego i doprowadzeniu do takiej sytuacji, jak gdyby zdarzenie wywołujące szkodliwe następstwa nie nastąpiło (por. W.Czachórski, Zobowiązania – zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 84 oraz Z.Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1996 , Nb 243-4). Bez znaczenia jest wobec tego, że skarżąca wypłaciła odszkodowanie z innego tytułu na rzecz wysyłającego (nienależyte wykonanie umowy przewozu), a z innego tytułu otrzymała odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń (świadczenie z tytułu umowy ubezpieczenia). Obydwa bowiem te świadczenia wynikają z tego samego zdarzenia, jakim było uszkodzenie przesyłki. Należy wyrazić pogląd, że otrzymane przez podatnika, będącego przewoźnikiem odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń, stanowiące pokrycie wypłaconego wcześniej przez ten podmiot odszkodowania z tytułu uszkodzenia z winy przewoźnika przesyłki z art.788 § 1 Kc na rzecz wysyłającego z umowy przewozu, nie zalicza się do przychodów z uwagi na przepis art.12. ust.4 pkt.6a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi ono bowiem zwrot wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art.16 ust.1 pkt.22 ustawy. Wystarczającym jest by dany wydatek został zwrócony w związku z wypłaconym odszkodowaniem, a nie tylko i wyłącznie zwrócony przez ten sam podmiot. W przeciwnym przypadku, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej i tożsamości stosunku prawnego, przepis ten zostałby ograniczony jedynie do zwrotu nienależnego świadczenia, a takiego zastrzeżenia ustawodawca nie poczynił w analizowanej normie prawnej. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] - zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...],- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska