I SA/Gl 1359/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę. R. S. zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za rok podatkowy 2005 w przypadku prowadzenia przez jednego z małżonków pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z którą wybrano opodatkowanie podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c oraz art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku R. S. przedstawił stanowisko, że mimo złożenia w zakreślonym ustawą terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania osiąganych dochodów podatkiem liniowym, wobec nie uzyskania w 2005 r. żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie sposób uznać, że przepis art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała do niego zastosowanie, zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca dopuszczalność łącznego opodatkowania małżonków. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Rozpoznający zażalenie na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]r. nr [...], odmówił jego zmiany. W uzasadnieniu decyzji powołał się na stan prawny, w tym w szczególności art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że "podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c". Pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania podatnik obowiązany jest złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej – do dnia poprzedzającego jej rozpoczęcie, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Dalej, organ odwoławczy przypomniał, że co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, co wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale po spełnieniu określonych warunków, małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (art. 6 ust. 2). Jednocześnie jednak przepis art. 6 ust. 8 wprowadził ograniczenie w zakresie możliwości preferencyjnego opodatkowania małżonków, a mianowicie przewiduje, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zważywszy, że w niniejszej sprawie podatnik, w terminie zakreślonym przepisami ustawy, złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od 1 stycznia 2005 r. mają do niego zastosowanie przepisy tego artykułu. Okoliczności tej nie zmienia fakt nie uzyskania przez podatnika w roku podatkowym 2005 przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nadal mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c. Z tego względu, na mocy art. 6 ust. 2 i 8 podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania łącznie z małżonkiem od sumy dochodów uzyskanych w 2005 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. S. zarzucił tej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 i ust. 8 oraz art. 9a ust. 2 w zwitku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawił szczegółowo stan faktyczny i prawny sprawy i wyraził pogląd, że w opisanym stanie faktycznym nie można uznać iż przepis art. 30c omawianej ustawy miał do niego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosowanie. Skarżący nie uzyskał bowiem dochodów (przychodów) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Sam fakt prowadzenia takiej działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie stanowi, w ocenie skarżącego, przesłanki wyłączającej możliwość łącznego opodatkowania małżonków, gdyż przesłankę taką stanowi wyłącznie uzyskanie dochodów (przychodów) z tej działalności. Wniosek taki skarżący wyprowadził z brzmienia art. 6 ust. 8, który odsyła do przepisu art. 30c, a ten przepis ma zastosowanie tylko w przypadku uzyskania dochodów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oparciu o art. 9a ust. 2 dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym kontekście podkreślił, że zasadnicze znaczenie ma dokonanie przez podatnika wyboru formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c, zatem od momentu dokonania tego wyboru, do podatnika ma zastosowanie ten przepis. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi argumentując, że użycie w art. 6 ust. 8 odesłania do art. 30c, a nie do art. 9a ust. 2 prowadzi do wniosku, że prawo do wspólnego opodatkowania małżonków powiązane zostało nie z czynnością wyboru formy opodatkowania, ale z faktycznym osiągnięciem przychodu, podlegającego opodatkowaniu stawką liniową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. W ocenie Sądu wykładnia art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu mającym zastosowanie do roku podatkowego 2005, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K., jest prawidłowa, zatem nie sposób zarzucić, że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Należy jednocześnie zaznaczyć, że sformułowany w skardze alternatywnie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego, w kontekście charakteru prawnego interpretacji podatkowych, jest oczywiście chybiony, albowiem w procedurze udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie dochodzi do stosowania przepisów materialnoprawnych, ale jedynie do wyjaśnienia w jakim zakresie i w jaki sposób winny one być stosowane przy realizacji obowiązku podatkowego. Ten więc zarzut nie wymaga dalszego szczegółowego analizowania. Odnośnie argumentacji strony skarżącej, że z zawartego w art. 6 ust. 8 ustawy odesłania do art. 30c, wynika iż ustawodawca zamierzał powiązać ograniczenie prawa do wspólnego opodatkowania małżonków tylko z przypadkami, gdy podatnik, który skutecznie dokonał wyboru tej formy opodatkowania uzyskał rzeczywisty dochód, podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30c, należy wskazać, że wniosek powyższy jest niezasadny. Art. 6 ust. 8, przewidując, że wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zawiera analogiczne rozwiązanie w odniesieniu do osób opodatkowujących się w różny, ale zawsze preferencyjny sposób (stawką liniową czy w formach ryczałtowych). W art. 6 ust. 8 posłużono się zatem ogólnym sformułowanie o osobach, do których mają zastosowanie określone przepisu, regulujące te preferencyjne metody opodatkowania. Określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik uzyska dochód podlegający opodatkowaniu. Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku, decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie - rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. "Zastosowanie" art. 30c do konkretnego podatnika nie jest możliwe inaczej niż poprzez zrealizowanie wyboru w trybie art. 9a ust. 2. To "zastosowanie" trwa aż do prawnie skutecznej rezygnacji przez podatnika z dokonanego wyboru. Nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że w poprzednim stanie prawnym ustawodawca, ograniczając prawo do wspólnego opodatkowania małżonków posłużył się sformułowaniem, że nie ma ono zastosowania, jeżeli choćby jeden z małżonków uzyskał przychody (dochody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zrezygnowanie z odniesienia do uzyskania przychodu (dochodu), w aktualnym brzmieniu przepisu, jest jednoznaczne i przesądza dodatkowo o poprawności wykładni, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).