I SA/Gl 1172/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ulicy A w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych-interpretacja oddala skargę. Wspólnota Mieszkaniowa Nieruchomości przy ul. A w D. z siedzibą w B. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie stojąc na stanowisku, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty mieszkaniowej na cele określone w art. 13 pkt 1 ustawy o własności lokali nie są przychodami wspólnoty mieszkaniowej w rozumieniu art. 12 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również wydatki i opłaty ponoszone na te cele nie są kosztami uzyskania przychodów. Stanowisko podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za prawidłowe, wydając w tym przedmiocie postanowienie z dnia [...]r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na postawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu [...]r. decyzję, którą zmienił z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i stwierdził, że stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. A w D. z siedzibą w B., przedstawione we wniosku z dnia [...]r., jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zasady powstawania i funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która w art. 13 ust. 1 przewiduje, że właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatnych z góry do dnia 10 każdego miesiąca, co wynika z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dalej wywiedziono, że wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), co wynika z art. 1 ust. 2. W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek wspólnoty stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jak i opłat za dostarczone do poszczególnych lokali media. Do wpłat tych nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Istotą wspólnoty mieszkaniowej nie jest bowiem świadczenie usług na rzecz członków wspólnoty, a jedynie gromadzenie środków i dokonywanie z nich opłat niezbędnych dla utrzymania lokali w należytym stanie. Z kolei kosztem uzyskania przychodów wspólnoty mieszkaniowej, w myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy będą wszelkie wydatki ponoszone przez wspólnotę na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, w tym opłat za dostarczone media. W odwołaniu od decyzji Wspólnota Mieszkaniowa zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz Ordynacji podatkowej, a także "inne uchybienia mające wpływ na wynika sprawy". Uzasadniają powyższe zarzuty podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew obowiązkowi, nie wskazał w swej decyzji na czym polegało rażące naruszenie prawa i jaki konkretnie przepis został naruszony. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał tylko i wyłącznie odmiennej wykładni obowiązującego prawa, przy czym wykładnia ta, zdaniem odwołującej się, jest błędne i sprzeczna z obowiązującym prawem. Nie zgadzając się z wykładnią zaprezentowaną w decyzji, Wspólnota wskazała, że: 1) zaliczki wpłacane na rachunek wspólnoty nie stanowią jej przychodu, gdyż są wyłącznie wpłatą na powiększenie funduszu własnego poszczególnych właścicieli, 2) wydatki na uregulowanie kosztów zarządu, utrzymania części wspólnej oraz opłat mediów nie są kosztami uzyskania przychodu w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów przez Wspólnotę, 3) różnice powstałe między zgromadzonymi zaliczkami a wydatkami nie są zyskiem ani stratą Wspólnoty, a jedynie nadpłatą lub zaległością poszczególnych członków Wspólnoty. Zdaniem odwołującej się, wspólnota mieszkaniowa podlega przepisom ustawy a dnia 15 lutego 1992 r., bo może również prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto strona wskazała, że zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych, określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. przewidują obowiązek prowadzenia ewidencji pozaksięgowej kosztów zarządu oraz zaliczek na pokrycie tych kosztów (art. 29 ust. 1), co uzasadnia pogląd o odrębnym traktowaniu wspólnot mieszkaniowych jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W końcowej części odwołania storna powołała się na interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. nr PP-1-811/912/03, w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe, zgodną ze stanowiskiem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zmienionym zaskarżoną decyzją. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję z dnia [...]r. Raz jeszcze podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, której podlegają wspólnoty mieszkaniowe, przesądzają o uznaniu za przychód otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1), bez względu na źródło pochodzenia tych środków. W konsekwencji – wydatki ponoszone z tych środków, stanowią koszt uzyskania przychodu, na mocy art. 15 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu niewystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dotychczasowe orzecznictwo odnosiło się do przesłanki rażącego naruszenia prawa jako podstawy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych, a więc dotyczy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem ostateczne postanowienie wydane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, zawierające interpretację, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Postępowanie o wydanie interpretacji nie jest typowym postępowaniem podatkowym, ani szerzej – administracyjnym, zatem za zasadne należy uznać poglądy doktryny, że nie można wiązać uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego jedynie z rażącym naruszeniem prawa podatkowego. Organ ustosunkował się także do twierdzenia podatnika, że Ministerstwo Finansów w interpretacji nr PP-1-811/912/03 z dnia 23 grudnia 2003 r. zajęło stanowisko zgodne z interpretacją dokonaną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższa interpretacja dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług i pojęcia obrotu na użytek tego podatku, zaś w odniesieniu do podatku dochodowego Ministerstwo Finansów zawarło stanowisko w piśmie z dnia 14 grudnia 2005 r. nr PB-3-1843-8213-293/WK/2005 stwierdzając, że uiszczane zaliczki przez członków wspólnoty, na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu, stanowią dla wspólnoty przychód w dacie ich otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wspólnota Mieszkaniowa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki ponoszone na utrzymanie nieruchomości wspólnej przez poszczególnych członków wspólnoty są przychodem wspólnoty, gdy tymczasem środki te, gromadzone na koncie wspólnoty, w istocie rzeczy stanowią własność poszczególnych członków i podlegają rozliczeniu po zakończeniu roku obrachunkowego i ustaleniu nadpłaty lub zaległości; również opłaty za dostarczenie mediów do poszczególnych lokali nie mogą stanowić przychodu wspólnoty, skoro wydatki na utrzymanie lokalu ponosi właściciel (np. opłaty za dostarczanie ciepła do lokali), b) art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie na czym polegało "rażące naruszenie prawa" w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. c) art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od os//ob. prawnych przez błędną jego wykładnię, 2) inne uchybienia proceduralne, mające wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty, sformułowano w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi w szczególności zawarto wywody dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa", której to przesłanki – w ocenie strony skarżącej – nie wykazano w zaskarżonej decyzji, a odmienna interpretacja przepisów, która stała się powodem wydania tejże decyzji, mieści się co najwyżej w "zwykłym naruszeniu prawa". Odnośnie zaś interpretacji prawa materialnego skarżąca zakwestionowała pogląd organu, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty stanowią "otrzymane pieniądze" przez tę wspólnotę. Zdaniem skarżącej, wpłaty te nie przechodzą na własność wspólnoty, a jedynie są one na zasadach "niby depozytu" przechowywane na odrębnym koncie każdego członka wspólnoty, by zgodnie z art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali ustalić na koniec roku obrachunkowego wysokość kosztów na remont i bieżące utrzymanie budynku, przypadającą na każdego z członków wspólnoty oraz rozliczyć ten koszt indywidualnie poprzez porównanie z wpłaconymi zaliczkami i ustalenie nadpłaty lub zaległości. O tym, że wpłacone zaliczko pozostają cały czas własnością członków wspólnoty przesądza fakt, że nadpłata powinna być zwrócona. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. i poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia [...] r. nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku podstawy do wydania powyższych decyzji, a mianowicie uchylenia z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby powyższe postanowienie rażąco naruszało prawo, przy czym przesłankę tę należy interpretować w świetle dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, odnoszącego się do pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przepis powyższy posługuje się zatem rzeczywiście pojęciem "rażącego" naruszenia prawa, a także – orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie jest to wszakże jednoznaczne z przyjęciem iż przesłankę powyższą należy interpretować identycznie z podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, w przepisach regulujących wydawanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach brak jest odesłania do art. 247. Art. 14a § 5 przewiduje, że do załatwienia wniosków o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio tylko art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie powyższe ograniczenie stosowania przepisów ordynacji trudno uznać za w pełni uzasadnione i mające zastosowanie we wszystkich aspektach załatwiania wniosków podatników, ale stosowanie przepisów proceduralnych winno dotyczyć tylko niezbędnego posłużenia się nimi (np. w zakresie doręczeń, terminów, formy orzeczenia), a to ze względu na wyraźną specyfikę i odrębność postępowania w sprawach interpretacji podatkowych. Ta właśnie specyfika stanowi drugi i zasadniczy powód, dla którego ocena naruszenia prawa, jako podstawy do zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację podatkową, musi odbywać się według innego kryterium rażącego naruszenia prawa niż w przypadku podstawy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Wydaje się, że użyte w art. 14b § 5 pojęcia "rażące" oznacza oczywiste naruszenie prawa czy tez orzecznictwa TK lub ETS. Skoro zatem pogląd organu odwoławczego co do interpretacji prawa podatkowego jest w konkretnej sprawie diametralnie odmienny od zaprezentowanego w postanowieniu organu pierwszej instancji, to trudno uznać iż nie doszło do oczywistej (rażącej) sprzeczności z prawem. Warto w tym miejscu odwołać się także do zasadnych zastrzeżeń co do posłużenia się w art. 14b § 5 pojęciem rażącego naruszenia prawa, sformułowanych przez R Mastalskiego w komentarzu do Ordynacji podatkowej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. komentarz 2006, Unimex, s. 119). Powyższe względy prowadzą do wniosku, że zarzut naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, postawiony w tym względzie przez stronę skarżącą, jest nieuzasadniony. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu, że interpretacja podatkowa, zawarta w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., narusza przepisy materialnego prawa podatkowego. W szczególności nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że w przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz z art. 13 ust. 1 tej ustawy wynika iż zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty mieszkaniowej nie stanowią przychodu tejże wspólnoty, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy poprawnie wywiódł, że skoro wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, została poddana reżimowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego tak jak osoba prawna, to otrzymane przez nią środki pieniężne, bez względu na źródło ich pochodzenia (jeśli nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 tej ustawy), są przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma przy tym żadnej podstawy do przyjęcia, że wspólnoty mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych tylko o tyle o ile prowadzą odrębną działalność gospodarczą i tylko w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu tej działalności, co twierdzi strona skarżąca. Fakt, że z uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek regulowane są wydatki na media dostarczane do poszczególnych lokali mieszkalnych, a także wydatki na utrzymanie pomieszczeń wspólnych i koszty zarządu, oraz że zaliczki te podlegają rozliczeniu w określonych okresach (a w przypadku nadpłaty - podlegają zwrotowi lub zarachowaniu na poczet przyszłych zaliczek) nie przesądza, że kwoty tych zaliczek nie są środkami pieniężnymi otrzymanymi przez podatnika, czyli wspólnotę mieszkaniową, w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją powyższego stanowiska jest potraktowanie wszelkich wydatków poniesionych z kwot zaliczek jako kosztu uzyskania przychodu, w którym mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Skoro zatem zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, orzeczono o oddaleniu skargi, na podstawie ar. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.).