III SA/Wa 2208/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 22 lipca 2005 r. G...... Sp. z o.o., zwana dalej Spółką, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej informacji, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca Spółka prowadzi działalność obejmującą świadczenie usług telekomunikacyjnych, doradztwo gospodarcze w zakresie telekomunikacji, świadczenie innych usług związanych z sektorem telekomunikacyjnym, a także świadczenie usług w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego, w skład którego wchodzi m.in. obrót wierzytelnościami i udziałami w spółkach krajowych i zagranicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła od podmiotów z J. i H. udziały i wierzytelność, jakie posiadały one w spółce zarejestrowanej w Polsce. Następnie Spółka zbyła te udziały i wierzytelność na rzecz podmiotu [...]. Skarżąca Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy powyższe nabycie udziałów i wierzytelności w polskiej spółce podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej uptu), czy transakcja ta podlega zwolnieniu z tego podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 uptu, a jeśli tak, to czy zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 41, poz. 3999, ze zm. dalej - uopcc) transakcja ta jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej Spółki, nabycie udziałów i wierzytelności oraz ich późniejsze zbycie stanowi w całości usługę pośrednictwa finansowego podlegającą przepisom uptu i zwolnioną z podatku od towarów i usług. Ponieważ - jak podniosła Spółka - przedmiotowego obrotu dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej właśnie na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, to jej zdaniem czynności te korzystają z wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy wspomnianego art. 2 pkt 4 uopcc. Postanowieniem z dnia ... r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że nabycie przez Skarżącą od podmiotów zagranicznych wierzytelności i udziałów nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 uopcc. W związku z tym, nabycie wierzytelności i udziałów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. W ocenie organu I instancji, przepisom ustawy o podatku od towarów i usług podlegają późniejsze transakcje zbycia przedmiotowych wierzytelności i udziałów na rzecz innego podmiotu, lecz są z niego zwolnione. W konsekwencji to czynności zbycia wierzytelności i udziałów korzystają z wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy uopcc. Wspomnieć należy, iż w części wniosku dotyczącej opodatkowania obrotu udziałami oraz wierzytelnościami organ ten wydał dwa odrębne postanowienia. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o jego zmianę i uznanie jej stanowiska w omówionym zakresie za prawidłowe. Skarżąca Spółka wskazała jednocześnie, że złożyła również zażalenia na pozostałe postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca Spółka podniosła, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi polegającej na zakupie i odsprzedaży udziałów, która to usługa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, w związku z tym usługa ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w powyższej sprawie wydano interpretację przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z którą nabycie przez Spółkę udziałów i wierzytelności nie jest usługą pośrednictwa finansowego polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani od niego zwolnioną. Interpretacja ta została podtrzymana przez organ II instancji. Mając powyższe na uwadze DIS wskazał, że skoro czynności nabycia wierzytelności i udziałów nie są objęte podatkiem od towarów i usług, to ma do nich zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uopcc. Na decyzję tą Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 uopcc, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie błędne zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - Op), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę skarżąca Spółka wskazała, że świadczona przez nią usługa pośrednictwa finansowego, jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności Spółka stwierdziła, iż jej świadczenie na rzecz kontrahentów spełnia przesłanki konieczne do tego, aby uznać je za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W obszernym wywodzie Spółka wykazała, że jej zdaniem, obrót wierzytelnościami lub udziałami powinien być rozumiany jako skup i odsprzedaż. W związku z tym, kompletna usługa świadczona przez Spółkę polegająca właśnie na skupie i odsprzedaży wierzytelności (udziałów), jest właśnie obrotem wierzytelnościami (udziałami). Z powyższego Spółka wywodzi, iż świadczona przez nią usługa jest usługą pośrednictwa finansowego, zwolnioną z opodatkowania VAT. Skarżąca Spółka zaprezentowała również swoje stanowisko odnośnie miejsca opodatkowania usług pośrednictwa finansowego podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 uptu Spółka twierdzi, że w omawianym stanie faktycznym, świadczona przez nią usługa pośrednictwa finansowego podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w H W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż literalne brzmienie przepisów art. 2 pkt 4 uoppc, które odnoszą się bezpośrednio jedynie do polskiego podatku od towarów i usług, jest sprzeczne z jedną z fundamentalnych zasad europejskiego porządku prawnego, jaką jest zasada swobody działalności gospodarczej, wyrażona w art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej -TWE). Dlatego też, zdaniem Spółki, z uwagi na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 uopcc ma zastosowanie również do czynności, z tytułu której jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Ponadto, zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za wyłączeniem świadczonej przez nią usługi z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wykładnia celowościowa. W art. 2 pkt 4 uopcc wyraźnie bowiem rozgraniczono podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku VAT. Jeżeli dana czynność obrotu prawnego ma charakter profesjonalny, to podlega przepisom uptu, natomiast gdy nie ma tego charakteru, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania. W jej ocenie DIS nie działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie uzasadnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Ponadto nie odniósł się do argumentów Spółki podniesionych w zażaleniu. Podsumowując Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, świadczone przez nią usługi pośrednictwa finansowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w H., a tym samym, na podstawie art. 2 pkt 4 uopcc, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 26 stycznia 2007 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w skardze. W piśmie z dnia 21 lutego 2007 r. Spółka wniosła nadto o rozpoznanie niniejszej skargi wspólnie ze skargami na decyzje DIS utrzymujące w mocy dwa wspomniane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia .. października 2005 r., w których organ ten udzielił Spółce pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w części dotyczących pozostałych pytań Spółki zawartych w jej wniosku z dnia z 22 lipca 2005 r., tj. dotyczącej opodatkowania obrotu udziałami oraz wierzytelnościami. Sprawy z tych skarg są prowadzone w tutejszym Sądzie pod sygn. akt ...... Biorąc pod uwagę okoliczność, że sprawy te stanowią odrębne sprawy administracyjne, które mogłyby być rozpoznane wspólnie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), jak również mając na uwadze, że terminy rozpoznania tych spraw zostały już wyznaczone, Sąd odmówił łącznego rozpoznania sprawy niniejszej oraz spraw o sygnaturze akt ...... Sąd nie uwzględnił także zgłoszonego na rozprawie wniosku Spółki o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt ...... oraz ......, uznając, że w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, na który powołała się Spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy, zdaniem Sądu wskazać, iż nie mają racji organy podatkowe obu instancji, twierdząc, że usługę finansową nie jest nabycie, lecz sprzedaż wierzytelności lub udziałów. Jak się podnosi w literaturze to właśnie sprzedaż wierzytelności własnych, które powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego. Natomiast taką usługą jest nabycie wierzytelności danej firmy w celu jej wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych. Usługa ta mieści się w ugrupowaniu PKWiU 65.23.10, tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, T. I, s. 681- 682, Of. Wyd. Unimex oraz powołana tam opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2004 r.). Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia z dnia 12 maja 1995 r.(sygn. akt III SA 1125/94, Glosa 1996/4 str. 6 oraz Glosa 1996/7 str. 31) NSA stwierdził, że czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpił zakup wierzytelności przez bank, nie podlega opłacie skarbowej, a to wobec postanowień art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. NSA podkreślił także, że obrót wierzytelnościami jest usługą bankową, której świadczenie zwolnione jest z podatków od towaru i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mimo, że pogląd ten wyrażony został na gruncie niekatulanego już stanu prawnego, to zdaniem Sądu, ocena istoty nabycia wierzytelności jako usługi pozostaje trafna i w pełni aktualna. Przyjęcie poglądu prezentowanego w zaskarżonej decyzji prowadziłoby zatem do uznania za usługę jedynie zbycia wierzytelności wcześniej nabytej, a przecież - jak już wskazano wyżej - celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno -gospodarczych przez nabywcę. Warto pamiętać, że sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą bowiem, tym razem usługą inkasa, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, jest także nabycie cudzej wierzytelności celem jej późniejszego ściągnięcia (por. PKWiU 74.84.12). Kontrolując zatem prawidłowość udzielonej Spółce interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić okoliczność, że Spółka, nabywając celem odsprzedaży wierzytelność i udziały, świadczyła usługę pośrednictwa finansowego, i w tym kontekście dokona oceny zajętego przez nią stanowiska. Ponieważ art. 2 pkt 4 uopcc - aczkolwiek jego treść uległa zmianie z datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 143 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także później, z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w dalszym ciągu stanowi, że nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynność cywilnoprawna, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, DIS będzie zobowiązany także uwzględnić, że literalna wykładnia tego przepisu, ograniczająca jego zastosowanie jedynie do podatników podatku o towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a wykluczająca podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 pkt 11 tej ustawy prowadzi do dyskryminacji, poprzez dodatkowe obciążenie transakcji zawieranych z kontrahentem mającym siedzibę w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 TWE obywatele państw członkowskich UE mają prawo podjąć i wykonywać osobiście w danym państwie członkowskim działalność gospodarczą, a także mają prawo tworzyć przedsiębiorstwa i kierować nimi na takich samych zasadach jak obywatele tego państwa. Art. 48 TWE gwarantuje natomiast, że spółka utworzona zgodnie z przepisami jednego z państw członkowskich, której siedziba (główna administracja, bądź podstawowa filia) znajduje się - zgodnie ze statutem - w granicach Wspólnoty, ma prawo wykonywać swoją działalność w danym państwie za pośrednictwem agentury, oddziału bądź spółki zależnej. Przepisy te, podkreślił ETS, choć literalnie nakazują danemu państwu członkowskiemu traktować obywateli innych państw członkowskich jak swoich własnych, to z drugiej strony uniemożliwiają ograniczenie swobody przedsiębiorczości własnych obywateli poza granicami kraju (por. wyrok ETS z dnia 13 grudnia 2005 roku w sprawie C-446/03). Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.