I SA/Sz 545/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. G. - Zakład Ogólnobudowlany w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oddala skargę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...]r. Nr [...]i Nr [...], wydanymi na podstawie przepisów art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił podatnikowi – J.G., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wskazanych decyzji wynika, iż organ podatkowy w trakcie kontroli stwierdził, że podatnik wystawił w dniu [...]r. na rzecz Spółki cywilnej [...] Inżynierska Firma Budowlana [...], fakturę VAT Nr [...] na kwotę [...] zł, naliczając podatek VAT według stawki 22% w kwocie [...] zł. Wskazana faktura miała dokumentować wykonanie usługi w postaci przygotowania podłoża pod geomembranę na wysypisko popiołów Elektrowni [...] . Z okazanych przez podatnika wyciągów rachunków bankowych wynika, iż w dniu [...]r. na rachunek podatnika wpłynęła kwota [...] zł oraz w dniu [...]r. - kwota [...]zł, która miała stanowić cześć zapłaty za wykonaną usługę. Ponadto ustalono, iż w dniu [...] r. podatnik wystawił na rzecz ww. Spółki cywilnej kolejną fakturę o numerze [...] na kwotę [...] zł, naliczając podatek VAT według stawki 22 % w kwocie [...] zł. Faktura ta miała dokumentować wykonanie usługi w postaci robót budowlanych związanych z przygotowaniem do modernizacji turbozespołu bl. [...] i [...], uzupełnienie odkrywek i rozkuć na terenie Elektrowni[...]. Z wyciągu z rachunków bankowych podatnika wynika, iż za usługę tę Spółka [...] zapłaciła należną kwotę. Dalej, organ ten wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego przesłuchano J. G. w charakterze strony postępowania, w trakcie którego to przesłuchania podatnik zeznał, iż sam nie wykonywał prac wymienionych w obu fakturach VAT. Podatnik oświadczył, iż prace te wykonał podwykonawca - spółka, której danych nie potrafił wskazać. Podatnik nie przedstawił umowy zawartej z podwykonawcą, ani też faktur świadczących o wykonaniu przez nią prac, czy też potwierdzenia dokonania zapłaty na jej rzecz. Oceniając tak zebrany materiał dowodowy, organ ten – powołując się na przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - uznał, że ujęte w ww. fakturach prace budowlane miały charakter czynności pozornych, polegających na sporządzeniu faktur VAT i dokonaniu przelewu środków w celu uwiarygodnienia transakcji. Odnosząc powyższe ustalenia do rozliczania podatku VAT dokonanego przez podatnika za [...] i za [...] r., organ podatkowy określił J. G. zarówno za [...] jak i za [...] r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, która wynika z następującego wyliczenia: • za [...]r.: - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 % w kwocie [...] zł, - podatek należny w kwocie [...] zł, - razem podatek należny w kwocie [...]zł, - kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. • za [...]r.: - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7 % w kwocie [...] zł, - podatek należny w kwocie [...] zł, - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 % w kwocie [...]zł, - podatek należny w kwocie [...]zł, - razem podatek należny w kwocie [...]zł, - kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, podatnik wniósł od nich odwołania podważając ustalenia organu podatkowego co do pozorności dokonanych czynności. W odwołaniach podatnik zarzucił, iż organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego przy wydawaniu decyzji pominął dokumenty ujawnione podczas kontroli, które stanowią dowód wykonania usługi, a dał wiarę dowodowi z przesłuchania strony, który ma - jego zdaniem - mniejszą moc dowodową. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podatnik podniósł, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania, lecz swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W piśmie z dnia [...]r., uzupełniającym odwołanie, pełnomocnik podatnika dodatkowo podniósł, iż argumenty organu podatkowego podnoszone w zaskarżonych decyzjach, iż J. G. nie zna się na wykonywanych pracach, nie pamięta podwykonawców, nie zadeklarował uzyskanego obrotu i nie udokumentował faktu zatrudnienia podwykonawców, nie mają żadnego związku z przedmiotem postępowania. Według pełnomocnika, o wykonaniu przez J. G. robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach mają świadczyć protokoły zdawczo-odbiorcze, zarówno Spółki[...], jak i Elektrowni [...]. Fakt, iż podatnik niefrasobliwie prowadzi dokumentację związaną z działalnością gospodarczą oraz, że nie rozliczył za [...] i [...]r. podatku należnego, nie może, według pełnomocnika, przesądzać o niewykonaniu prac ujętych w kwestionowanych fakturach. Ponadto, pełnomocnik, nie kwestionując wysokości kwoty należnej podatku określonej w zaskarżonych decyzjach, wskazał, że organ podatkowy w sposób nierzetelny ustalił przedmiot opodatkowania. W wyniku rozpoznania odwołań podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego[...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dowód w postaci umów zawartych w dniach [...] r. oraz [...] r. przez J. G., jako wykonawcę robót budowlanych, ze zleceniodawcą - Spółką [...] Inżynierską Firmą Budowlaną [...], z których wynika, iż wykonawca – J. G. zobowiązał się do wykonania określonych w umowie robót budowlanych i robót ziemnych przy użyciu własnego sprzętu, urządzeń i materiałów oraz wskazał na istotne w tej sprawie ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, a dotyczące realizacji warunków zawartej umowy i zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż usługi budowlane udokumentowane ww. fakturami nie zostały wykonane przez J. G. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzą bowiem wątpliwości dowody w postaci zeznań skarżącego złożone do protokołu z przesłuchania w charakterze strony, z których wynika, iż skarżący nie wykonał zleconych w umowach robót, gdyż roboty te zostały wykonane przez innego podwykonawcę. Skarżący nie potrafił bowiem podać danych podwykonawcy, ani też nie przedstawił kopii umowy zawartej z podwykonawcą, oświadczając, iż umowa ta zaginęła. Według oświadczenia skarżącego, nie otrzymał on od podwykonawcy faktur dotyczących wykonanych robót budowlanych, natomiast rozliczenia finansowego - z uwagi na brak konta bankowego - dokonano gotówką. Skarżący oświadczył również, iż nie posiada dowodu zapłaty tej należności. W złożonych wyjaśnieniach skarżący zeznał, iż sporządził fakturę według wskazań firmy [...] i podpisał sporządzone już protokoły zdawczo – odbiorcze wykonanych prac, nie znając szczegółów wykonanych usług budowlanych, ani też nie znając rodzaju i zakresu zafakturowanych przez niego robót. Według Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności te jak również to, iż skarżący nie występował do zleceniodawcy o wydanie przepustki umożliwiającej jemu wjazd na teren budowy i fakt otrzymania tylko części zapłaty oraz niepodjęcie przez podatnika żadnych działań, które zmierzałyby do otrzymania pozostałej części należności, dodatkowo potwierdzają tezę, że J. G. nie wykonał usług wskazanych w fakturach VAT Nr [...] i Nr [...]. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnik nie wykonał robót wykazanych w wystawionych fakturach, to w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Na tej też podstawie J. G. zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT Nr [...] i Nr [...]. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik J. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczo wybrane dowody, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. W skardze ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując w szczególności, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego przedstawione dowody z dokumentów w postaci umowy o roboty budowlane, protokoły zdawczo-odbiorcze i dowody zapłaty uznały za niewiarygodne, dając zarazem wiarę zeznaniom złożonym przez J. G., który większości okoliczności nie pamiętał. Według pełnomocnika, organ podatkowy błędnie zinterpretował również przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przyjmując, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z działalnością gospodarczą winno każdorazowo odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego. W opinii pełnomocnika przepis ten nakłada na przedsiębiorcę taki obowiązek dopiero wówczas, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość [...] euro. Powołując się na przepis art. 199a Ordynacji podatkowej pełnomocnik zarzucił ponadto organom podatkowym, że stawiając tezę, iż J. G. nie wykonał robót wskazanych w fakturach VAT Nr [...] i Nr[...] , zaniechał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Uchylenie się organów podatkowych od wykonania tej czynności, mającej zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w jego ocenie, jest błędem postępowania, mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego. Pismem procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił treść skargi wskazując w szczególności na wady postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy, poprzez pominięcie dowodów w posiadaniu których znajdował się organ, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec Spółki [...]. W toku tego postępowania przesłuchano kontrahentów Spółki [...]: P. L., J. G., W. C., A. H. i J. K., którzy zeznać mieli, iż widzieli J. G. i jego pracowników na budowie i potwierdzili wykonanie przez J. G. podłoża pod geomembranę. Ponadto, J. K. oświadczył, iż o wydanie przepustki tymczasowej wszystkim wykonawcom i podwykonawcom występowała firma [...], generalny wykonawca inwestycji. A, ponieważ opisane dowody istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w wyżej wymienionej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się zaś do treści pisma procesowego pełnomocnika skarżącego z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej pismem procesowym z dnia [...] r. wyjaśnił, że na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie mają wpływu zeznania kontrahentów Spółki [...], gdyż w treści zawartych przez skarżącego umów o roboty budowlane z dnia [...] r. i z dnia [...] r. brak było zapisów, które zezwalałyby skarżącemu na zawarcie przez niego umów z podwykonawcą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zarzuty skargi w części są uzasadnione, jednak brak jest podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Powyższe unormowanie warunkuje uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji od ustalenia, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy albo od ustalenia, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skład orzekający podzielił zasadność zarzutów skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących te organy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i, w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak też do przeprowadzenia oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, którym to wymogom organy podatkowe nie sprostały. Ocena legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odstąpiły od czynności procesowych mających na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy roboty budowlane wykazane przez podatnika w fakturach VAT Nr [...] i Nr [...] zostały w ogóle wykonane. Tymczasem, z akt postępowania podatkowego wynikało, że u kontrahenta podatnika - Spółki [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa, podczas której poddano kontroli kwestie związane z umowami zawartymi ze skarżącym podatnikiem (k-34 akt podatkowych). W tej sytuacji, należało do akt sprawy włączyć dokumenty z kontroli przeprowadzonej w Spółce [...], w tym protokoły z przesłuchania kontrahentów Spółki, którzy zeznać mieli, iż widzieli J. G. i jego pracowników na budowie i potwierdzili wykonanie przez J. G. podłoża pod geomembranę, a ponadto J. K. wyjaśnił kwestię związaną z wydaniem przepustki. Powyższe dowody, jak wynika z akt sprawy podatkowej oraz z treści wniosku pełnomocnika skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego, istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc, pominięcie tych czynności wyjaśniających w sprawie skutkowało, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zaś wyrażona ocena, tak zebranego materiału dowodowego, nieprawidłowa. Ponadto, organy podatkowe wskutek wyrażenia wadliwego poglądu prawnego w sprawie, co do niedopuszczalności wykonania robót budowlanych przez skarżącego przy pomocy podwykonawców, uznały, że podatnik nie wykonał robót wykazanych w wystawionych fakturach i, w konsekwencji, bezpodstawnie stwierdziły, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Żaden bowiem przepis prawa, ani umowy zawarte przez podatnika ze Spółką [...], nie zobowiązywały go do osobistego świadczenia usług w postaci robót budowlanych. Roboty te podatnik mógł wykonać osobiście lub też przy pomocy podwykonawców. Ta okoliczność, jak również kwestia nieprawidłowości związanych z należytym udokumentowaniem przez skarżącego zatrudnienia podwykonawców do tych robót i wypłacenia im wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, nie mogła stanowić podstawy do wyrażenia przez organy podatkowe poglądu, że roboty budowlane wykazane przez podatnika w fakturach VAT Nr [...] i Nr [...] nie zostały w ogóle wykonane. Powyższe wady postępowania podatkowego oraz bezpodstawne stwierdzenie przez organy podatkowe, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogły jednak stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, albowiem stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zaś stwierdzone naruszenie prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miało wpływu na wynik sprawy. W sprawie niewątpliwe bowiem jest, że skarżący J. G. wystawił w dniu [...] r. na rzecz Spółki [...] fakturę VAT Nr [...] na kwotę [...] zł, naliczając podatek VAT według stawki 22% w kwocie [...] zł, a w dniu [...] r. kolejną fakturę o numerze [...] na kwotę [...] zł, naliczając podatek VAT według stawki 22 % w kwocie [...] zł. Ta okoliczność oznacza, że skoro skarżący wystawił ww. faktury VAT, w których wykazał podatek naliczony, to w konsekwencji zobowiązany był także ten podatek zadeklarować w deklaracjach podatkowych VAT-7, jako podatek należny, czego nie uczynił, oraz rozliczyć ten podatek, czego również nie uczynił. Te okoliczności faktyczne uprawniały zatem organy podatkowe do wydania, adresowanych do skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, decyzji określających zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące [...] i [...] r. Podstawą do wydania tych decyzji jest przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, wobec stwierdzenia, że wskazane naruszenia nie mogły mieć istotnego wpływu, jak też nie miały wpływu, na wynik sprawy, gdyż decyzje podatkowe określające skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powinny były zostać wydane i określać wysokość tego zobowiązania w kwotach tam wskazanych, to należało uznać, że skarga nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto, w sferze uprawnień Sądu pozostaje tylko ocena, czy stwierdzone naruszenia prawa mogły mieć istotny lub miały wpływu na wynik sprawy podatkowej, nie zaś na wynik innych postępowań, np. postępowania karnego skarbowego. Wobec zaś stwierdzenia przez Sąd, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, iż podatnik nie wykonał robót budowlanych wykazanych w wystawionych fakturach, to - w tym kontekście - zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, nie podlega rozpoznaniu, gdyż stało się to zbędne. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalić.