II FSK 318/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Dariusz Dudra, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej VTS CLIMA spółki z o.o. z siedzibą w Kosakowie - Podgórze /obecnie VITROASSETS spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie/ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2281/02 w sprawie ze skargi VTS CLIMA spółki z o.o. z siedzibą w Kosakowie - Podgórze na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2002 r. nr BP/4218/0068/02/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz VITROASSETS spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 237 (dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., I SA/Gd 2281/02, oddalił skargę "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że organ podatkowy I instancji wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów kwotę 102.395,12 zł, którą objął wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę od hali produkcyjnej i budynku produkcyjno-biurowego oraz środków trwałych w postaci giętarki, wózka widłowego, serwera, frankownicy i stoiska wystawienniczego, wydatki związane z aranżacją biura w Warszawie, kwoty wypłaconych, a dotyczących miesiąca grudnia 1996 r. ryczałtów za używanie przez pracowników prywatnych samochodów dla celów służbowych, wykazanej przez spółkę różnicy pomiędzy amortyzacją podatkową a rachunkową środka trwałego w postaci bramy SPOU 30 RAL 9016 oraz wydatków za lot samolotem treningowym ZLIN udokumentowanych rachunkiem Aeroklubu z P. z dnia 24 lipca 1997 r. Z drugiej strony koszty uzyskania przychodów zostały powiększone o kwotę 1.453,40 zł, stanowiącą wartość amortyzacji przekazanego nieodpłatnie Rejonowi Gazowego w R. przyłącza gazowego o wartości 27.300 zł. Ponadto, w ocenie organu podatkowego I instancji, spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia od dochodu jako darowizny wydatków za loty treningowe pilotów w łącznej kwocie 6.847,50 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Aeroklub G. /faktura z dnia 2 października 1997 r., faktura z dnia 2 października 1997 r., faktura z dnia 4 września 1997 r., faktura z dnia 21 sierpnia 1997 r./, stanowiących faktycznie zapłatę za wykonane usługi. W oparciu o powyższe ustalenia decyzją z dnia 25 kwietnia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., działając m.in. na podstawie art. 18 ust. 1a oraz art. 18a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., dalej - u.p.d.o.p./ określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.973.114,10 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 4.063,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 10.731,30 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania przez Inspektora Kontroli Skarbowej za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od nowowybudowanych przez spółkę budynków, wydatków na zamówiony projekt aranżacji biura spółki w W. oraz kwoty dotyczącej lotu treningowego objętej rachunkiem wystawionym przez Aeroklub z P., a także w części odliczonych od dochodu kwot darowizn poczynionych przez spółkę na rzecz Aeroklubu w Gdańsku, jako tzw. "darowizny z poleceniem". Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 27 września 2002 r., uchyliła w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, orzekając jednocześnie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.970.490,10 zł, wysokości zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 1.439,60 zł oraz odsetkach za zwłokę w kwocie 2.186,08 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do nieprawidłowości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej i budynku produkcyjno-biurowego. Izba Skarbowa wskazała, iż spółka zaniżyła podstawę opodatkowania, dokonując w 1997 r. sprzecznej z art. 18a ust. 7 u.p.d.o.p. kumulacji odliczeń z dwóch odrębnych tytułów. Organ odwoławczy wskazał, iż w związku ze skorzystaniem z ulgi inwestycyjnej w 1997 związanej z wybudowaniem obiektów przyjętych do używania jako środki trwałe w tym samym okresie rozliczeniowym, stosownie do postanowień ww. przepisu, spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie wcześniej niż pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym w którym dokonano odliczenia ulgi, tj. od stycznia 1998 r. Izba Skarbowa podkreśliła, że na rozbudowę hali produkcyjnej wraz z łącznikiem komunikacyjnym oraz dobudowę budynku socjalno-biurowego i kotłowni strona poniosła w latach 1996-1997 nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie 4.259.232,50 zł, w tym na halę produkcyjną 2.759.232,50 zł zaś 1.5000.000 zł na budynek biurowo-produkcyjny, zwiększając w ten sposób podstawę do obliczania odpisów amortyzacyjnych od wymienionych środków trwałych. Realizując te odpisy w 1997 r. spółka odliczyła także ulgę inwestycyjną od wydatków poniesionych na budowę amortyzowanej hali produkcyjnej, co sprzeczne było z powołanym unormowaniem art. 18a. ust. 7 u.p.d.o.p., natomiast poniesione wydatki na budynek produkcyjno-handlowy nie rozstały rozliczone z wykorzystaniem ulgi inwestycyjnej. Organ II instancji podtrzymał także stanowisko Inspektora, w części dotyczącej odliczonych od dochodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Aeroklub G. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom podatnika ww. kwoty nie stanowiły darowizn na cele kultury fizycznej i sportu, mając na uwadze art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego. Wobec braku sporządzenia pisemnej umowy darowizny, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dokumentujących wydatki fakturach, wskazując jednocześnie, iż przedłożone przez spółkę pisma Aeroklubu z dnia 30 marca 1998 r. oraz 14 marca 2002 r., pozostały bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia nie tylko z uwagi na daty ich sporządzeniami ale przede wszystkim z uwagi na niebudzącą jakichkolwiek wątpliwości treść przywoływanych faktur i zapisków, które ich dotyczą. Izba Skarbowa wskazała, iż z adnotacji poczynionych na rachunkach przez wystawcę w przedmiocie zapłaty wynika, iż następowała ona każdorazowo po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury przez usługodawcę. Otrzymując fakturę podatnik stawał się dłużnikiem wystawcy z mocy prawa, a tym samym wykonanie świadczenia poprzez zapłatę wykazanej w fakturze należności nie może być utożsamiane ze świadczeniem w realizacji umowy darowizny. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu podatkowego I instancji, który odmówił podatnikowi prawa do ujęcia w ramach kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z aranżacją biura. Powołując się na par. 2 ust. 2 oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministrów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydanego na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., Izba Skarbowa wskazała, iż wykonane prace nie stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wynajmowanego pomieszczenia biurowego. Nie miały one bowiem charakteru ulepszenia, nie przyczyniły się do jego przebudowy, powiększenia, odbudowania, przerobienia czy unowocześnienia, a polegały tylko i wyłącznie na aranżacji wnętrza, poprzez stworzenie projektu odpowiedniego ustawienia zakupionych przez najemcę mebli, oświetlenia, doboru gadżetów oraz wykonaniu projektu szyldu biura. Mając na uwadze treść udzielonych przez podatnika wyjaśnień, zgodnie z którymi biuro miało służyć wyszukiwaniu odbiorców wyrobów, zawieraniu kontraktów, a także obsłudze klientów o prestiżowym znaczeniu dla firmy, Izba Skarbowa zakwalifikowała wydatek na projekt do kosztów uzyskania przychodów, mając także na uwadze, iż konieczność wykonania ww. prac przez fachowca została narzucona spółce przez wynajmującego z uwagi na charakter budynku, w którym mieściło się biuro. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka podniosła naruszenie art. 180 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej - Ordynacja podatkowa/ oraz art. 15 ust. 5 i 6, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 18a ust. 7 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę w 1997 r. od przyjętej do używania w tym roku hali produkcyjnej na łączną kwotę 43.579,50 zł oraz w części pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia od dochodu równowartości darowizn dokonanych na rzecz Aeroklubu G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, iż przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organu odwoławczego nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podał, iż wbrew zarzutom skargi w kontrolowanym postępowaniu nie występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym. W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zasad korzystania z ulg inwestycyjnych oraz naliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych ulgą inwestycyjną. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że skoro oba obiekty tj. hala produkcyjna i budynek produkcyjno-biurowy, których wartość częściowo została przez stronę skarżącą odliczona w roku 1997 od podstawy opodatkowania z tytułu skorzystania z ulgi inwestycyjnej, przyjęte były do używania w tym samym roku podatkowym, to z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 18a ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p., skarżący miał prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 1998 r. Wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wartości początkowe ww. obiektów potwierdza treść księgi inwentarzowej środków trwałych i dowody OT z dnia 30 kwietnia 1997 r.; złożone przez skarżącego oświadczenia, dokumentacja zdjęciowa ani też twierdzenia zawarte w skardze i materiałach do skargi dołączonych nie zmieniają powyższego. Dlatego też, zdaniem Sądu, na podstawie art. 18a ust. 7 u.p.d.o.p. w zakresie jego obowiązywania określonego w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ dokonane w roku podatkowym odliczenia wydatków inwestycyjnych traktować należy w tym roku podatkowym na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tzn. z odpisami amortyzacyjnymi. Następnie Sąd odniósł się do zasadności dokonania odliczenia od dochodu roku 1997 wydatków w kwocie 6.847,50 zł - potraktowanej przez skarżącego jako darowizny - na rzecz Aeroklubu G. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, że skarżący dokonał zapłaty kwoty 6.847,50 zł za wykonaną usługę /lot treningowy pilota m.in. w dniach 20.08.1997 r., 3.09. 1997 r., 2.10.1997 r.,/ na podstawie czterech faktur wystawionych przez Aeroklub Gdański na skarżącą spółkę. Przedłożenie w trakcie kontroli podatkowej pisma Aeroklubu Gdańskiego z dnia 30 marca 1998 r. dziękującego za pomoc finansową udzieloną w roku 1997 nie stanowi, zdaniem Sądu I instancji, dowodu potwierdzającego zawarcie umowy darowizny pomiędzy stroną skarżącą a Aeroklubem G. Wobec tego przepis art. 18 ust. 1a. u.p.d.o.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W skardze kasacyjnej wniesionej od przedstawionego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego tj. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ polegające na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a./, polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego tj. art. 18a ust. 7 pkt 2, art. 18 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej Sąd naruszył wymienione wyżej przepisy postępowania sądowego, co w efekcie doprowadziło do sprzeczności istotnych ustaleń sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd przy weryfikowaniu ustaleń faktycznych organów podatkowych przyjął bowiem bezkrytycznie za wiarygodną księgę inwentarzową oraz dowody OT, mimo iż, jak wyjaśniała strona, w wyniku błędu służb księgowych stały one w oczywistej sprzeczności z przedłożoną przez stronę inwentaryzacją z dnia 16.09.2002 r., sporządzoną przy uwzględnieniu dokumentacji architektonicznej /będącej podstawą wybudowania hali/ oraz z przedmiotem spornych nakładów. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd I instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że księga inwentarzowa i dowody OT są wiarygodne, a przedstawione przez stronę dowody i twierdzenia tego nie zmieniają. Sąd nie wskazał jednak i nie wyjaśnił podstawy takiego rozstrzygnięcia, co samo w sobie stanowi rażące naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., który zobowiązuje WSA wskazania i wyjaśnienia takiej podstawy w uzasadnieniu wyroku. Wnoszący kasację nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu I instancji w sprawie wydatków poniesionych na Aeroklub G. W skardze strona skarżąca podnosiła, że kluczowy dla organów podatkowych dowód w postaci faktury wystawionej przez Aeroklub G. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia. Sami bowiem zainteresowani - to jest Spółka oraz Aeroklub - wyjaśniali, że Aeroklub nie wykonywała na rzecz Spółki jakichkolwiek usług. Przekazane pieniądze stanowiły w istocie darowiznę, która miała umożliwić przeprowadzenie szkolenia młodych pilotów. Strona podniosła, że Sąd lakonicznie stwierdził, że pismo Aeroklubu z dnia 30.03.1998 r., nie stanowi dowodu potwierdzającego, nie wskazując jednak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyczyn takiej, a nie innej oceny tegoż dowodu. Powyższe, w ocenie strony skarżącej, stanowi kolejne naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej skonkludował, że w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji dokonał niewłaściwego zastosowania art. 18a ust. 7 pkt 2 i art. 18 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego przytaczając i rozwijając argumentację zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznana skarga kasacyjna dotyczy dwóch spornych obszarów podatkowego stanu faktycznego sprawy, to jest 1/ odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków zakwalifikowanych przez podatnika jako darowizna oraz 2/ nakładów na środek trwały w postaci hali produkcyjnej, które w badanym roku podatkowym rozliczane być miały równocześnie z tytułu odpisów amortyzacyjnych jak i ulgi inwestycyjnej. W pierwszym zasygnalizowanym przedmiocie skarga kasacyjna jest niezasadna. Organy podatkowe rozważyły w tej części stan faktyczny w oparciu o wszelkie dostępne w postępowaniu obiektywne dowody, nie przekraczając przy tym granic i zasad swobodnej ich oceny, co trafnie i bez naruszenia art. 141 par. 1 p.p.s.a. w istocie rzeczy skonstatował Sąd I instancji. Podkreślić należy, że w ocenie tej uwzględniono fakt braku pisemnej umowy określającej stosunek zobowiązaniowy stron jak również dowody umożliwiające jego ocenę i weryfikację, artykułując, w ramach swobodnej oceny dowodów, uzasadnioną wiarygodność dokumentów w postaci zrealizowanych faktur oraz danych o zapłacie opisanych w nich należności. Trafny natomiast jest zarzut kasacyjny skierowany do uzasadnienia Sądu I instancji odnośnie spornych /w aspekcie podatkowego ich zrekompensowania/ nakładów na halę produkcyjną. Strona skarżąca argumentowała i zarzucała, że koszty te nie były poniesione na wymieniony środek trwały; wskazywała między innymi, iż obejmowały one również wydatki na okna i ścianki działowe, których hala produkcyjna nie posiadała. Z tego powodu ocena organów podatkowych o ich niezgodnym z prawem równoczesnym rozliczeniu z tytułu amortyzacji i ulgi inwestycyjnej była, zdaniem strony, niezasadna. Stanowisko i inicjatywy dowodowe skarżącego w analizowanym fragmencie odtwarzanego podatkowego stanu faktycznego Sąd I instancji skwitował natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednym tylko zdaniem, z którego wynika, że nie mają one wpływu na jego ocenę w świetle treści księgi inwentarzowej środków trwałych oraz dowodów OT. Konkluzji tej Sąd I instancji w żaden sposób jednak nie wyjaśnił i nie uzasadnił. Z uzasadnienia wyroku nie wynika w szczególności: dlaczego dowody i okoliczności, na które powołuje się strona, nie wymagały zbadania i/lub nie zasługiwały na merytoryczne i rzeczowe rozważenie w przeprowadzanej w postępowaniu ocenie stanu faktycznego sprawy. W powyższym zakresie Sąd I instancji zasadniczo nie wyjaśnił rzeczywiście podstawy swego rozstrzygnięcia, przez co niewątpliwie i ze skutkiem dla możliwości oceny sprawy naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny naruszenia wymienionego przepisu prawa postępowania sądowego zasługuje więc na uwzględnienie. Wytknięta wadliwość kontroli ocen dowodowych powoduje, że w ich przedmiocie Sąd I instancji nie przedstawił swego - zgodnego z art. 141 par. 4 p.p.s.a. - stanowiska w sprawie, co uniemożliwia na obecnym etapie jej rozpoznania i rozważenia merytoryczne rozstrzygnięcie dalszych zarzutów kasacyjnych zrelatywizowanych do zagadnień objętych zakresem naruszenia wymienionego unormowania /cyt./ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych powodów, stwierdzając uchybienie art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz dla usunięcia w ponowionym postępowaniu tej wady prawnej, która miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jak i możliwości jego oceny ad meritum, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.