I SA/Łd 2069/06

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2069/06 UZASADNIENIE W dniu 8 lutego 2006 r. A Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową wystąpi kiedykolwiek obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków zatrzymanych w ramach kapitałów własnych spółki komandytowej, a wypracowanych przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej, oraz czy w takim przypadku Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania takiego podatku. Zdaniem Spółki w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 17ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznający za przychody, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Zastosowania nie będzie też miał art. 24 ust. 5 tej ustawy, uznający za przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, a także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w postanowieniu z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, gdyż zdaniem organu spółka przekształcona dysponować będzie niepodzielnym zyskiem z lat ubiegłych, który nie zostanie wypłacony w formie dywidend, ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy. Zatem nie wystąpi u wspólników podatek od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zmienił powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie interpretacji zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia 8 lutego 2006 r. nie jest prawidłowe. W związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielnych zysków w spółce z o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, określenie wartości udziałów wspólników. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W momencie przekształcenia następuje przeniesienie niepodzielnego zysku spółki z o.o. na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Zatem organ drugiej instancji uznał, iż w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu, stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy, wskazując na regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał, iż przepisy te nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego w tym podatku od faktycznego otrzymania świadczenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Niepodzielny kapitał zapasowy spółki z o.o. z chwilą przekształcenia jej w spółkę jawną stanowi dochód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 i przyjęcie, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitały własne spółki z o.o., takie jak kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych, podlegają po stronie wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych; - prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów, które spółka podniosła w złożonym odwołaniu; uchybienie dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2 , art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] za prawidłową pomimo dokonania zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego bez istnienia ku temu odpowiedniej podstawy prawnej – rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi Dyrektor Spółki, podobnie jak i w odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2006 r. wskazał, iż w wyniku jakiegokolwiek zadysponowania zyskami zatrzymanymi przez spółkę komandytową ze spółki z o.o. na skutek przekształcenia nigdy nie wystąpi obowiązek opodatkowania ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ponadto Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku z tego tytułu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego oznacza ciągłość działalności przekształcanego podmiotu, a w konsekwencji – w żadnym momencie omawianego procesu nie dojdzie do likwidacji spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową, co znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa handlowego – art. 551 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych. W świetle prawa podatkowego – art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skarżąca spółka zarzuciła, iż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji skupia się na analizie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zupełnym pominięciu treści art. 24 ust. 5 tej ustawy. Zdaniem skarżącej w analizowanej sprawie nie dochodzi do uzyskania dochodu przez wspólników, jako że zyski zatrzymane spółki z o.o. zostaną zatrzymane w ramach majątku spółki komandytowej, a zatem nie będą mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące kreować u udziałowców spółki z o.o. obowiązek podatkowy (tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy). Nie istnieje zatem przepis prawa podatkowego, który mógłby służyć za podstawę do uznania, iż omawiane przekształcenie może powodować powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zyskami zatrzymanymi. Podkreślono przy tym, że kapitał zapasowy, czy też zgromadzone na nim środki nie zostaną postawione do dyspozycji wspólników, a pozostaną w majątku spółki komandytowej, który jest odrębnym majątkiem od majątku każdego wspólnika. Dyrektor Spółki z o.o. A uznał także, iż w sprawie doszło do naruszenia istotnych gwarancji ochrony praw podatnika, wynikających z zasady przekonywania, zawartej w dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej, jak i zasady obligatoryjnego uzasadnienia decyzji podatkowej wynikającej z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu, a odnoszących się do kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego - w szczególności art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, uznano za naruszenie gwarancji procesowych Spółki jako strony postępowania. Jak wskazano, organ odwoławczy nie wskazał wyraźnie, która z przesłanek wskazanych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej była podstawą dokonania z urzędu zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających dokonanie zmiany postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w przedmiotowej sytuacji nie ziściła się żadna ze wskazanych przesłanek – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie narusza rażąco prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym jego niezgodność z prawem nie jest wynikiem zmiany przepisów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość odmiennej interpretacji i gdyby występowało odmienne orzecznictwo organów podatkowych lub orzecznictwo sądowe dotyczące tego przepisu, to rozbieżność ta sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Konsekwencją przyjęcia wąskiego rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, byłby brak możliwości weryfikacji interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe pierwszej instancji, co naruszałoby w sposób oczywisty art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i utrudniało kontrolę materialnoprawną wydawanych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z treścią przepisu art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) udzielił pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając za trafne stanowisko pytającego. Stosownie do przepisu art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej powyższe udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nastąpiło w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z unormowań zawartych w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organem właściwym do wydawania interpretacji był właściwy naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Wzruszenie powyższego postanowienia przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, możliwe jest w dwóch trybach. Po pierwsze, na skutek uwzględnienia zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie, z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z urzędu, a więc w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że organ odwoławczy działając z urzędu, nie ma pełnej swobody w zakresie ingerencji w ostateczne postanowienie, wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem w sposób wyraźny wskazuje przesłanki dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu tych postanowień. Norma ta stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zatem ustawodawca wprowadził cztery przesłanki dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji z urzędu. Po pierwsze, gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Po drugie, orzeczenie rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Po trzecie, rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po czwarte, niezgodność postanowienia z prawem, ale będąca wynikiem zmiany przepisów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem, który rozpatruje zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest to tym, że działając z urzędu organ odwoławczy ingeruje w ostateczne postanowienie organu podatkowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej działa tak jak organ nadzoru (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9, poz. 129). Tryb weryfikacji ostatecznych postanowień, przewidziany w omawianym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zbliżony jest więc do postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w rozdziałach 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania), rozdziale 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej). W związku z powyższym organ odwoławczy wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie decyzji nie zawiera w ogóle rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, określonych w tym przepisie. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera jedynie odmienną niż to uczynił organ I instancji interpretację spornego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.). Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie jest uprawniony, ani tym bardziej uprawniony do uzupełniania stanowiska organu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się bowiem do treści aktu i jego uzasadnienia. Dlatego też należy uznać, że zmiana ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiła bez uprzedniej oceny dopuszczalności takiej ingerencji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła w niniejszej sprawie. Należy również podkreślić, że zdaniem Sądu niewątpliwie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji, rażąco nie narusza prawa. Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Zatem dokonując interpretacji przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej można się odnieść do jednolitego orzecznictwa, wydanego na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). Zatem rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Odmienna interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco nie narusza prawa. Nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajmował stanowiska w zakresie tematyki objętej w/w przepisami. Również w tym zakresie nie nastąpiła zmiana przepisów, która spowodowałaby niezgodność postanowienia z prawem. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...], a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.