I SA/Wr 1595/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Anna Wójtowicz Po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...], II. Orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 117(sto siedemnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A Spółka Akcyjna wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na ten podatek. W toku postępowania podatkowego ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], z tytułu wydatków na ulepszenie środka trwałego, wynikającą z faktur: 1) nr [...] z dnia [...] – za montaż 8 gniazd okablowania strukturalnego na kwotę netto [...], 2) z dnia [...] – za wykonanie niezależnej instalacji wentylacji i klimatyzacji w pomieszczeniu szatni na kwotę [...], 3) nr [...] z dnia [...] – za wykonanie dodatkowych gniazd wtykowych na kwotę [...]. Strona wyjaśniła poniesienie tych wydatków wymaganiami najemcy – B Banku S.A. Wskazał organ odwoławczy na przepis art. 16 g. ust. 13, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stwierdzając, że niewątpliwie doszło do adaptacji pomieszczeń na potrzeby najemcy. Jak stwierdził organ I instancji mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania nastąpił poprzez poprawę świadczonych usług najmu. Organ II instancji wyjaśnił, że wydatki te związane są z budynkiem o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia albo w czasie poprzez amortyzację. Ponieważ przekroczyły one łącznie [...], związane są z konkretnym środkiem trwałym i stanowią ulepszenie tego środka poprzez jego adaptację – przystosowanie do potrzeb najemcy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Odwołał się organ II instancji do wyroku sygn. ISA/Wr 948/04 stwierdzając, że po wykonaniu przedmiotowych robót nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego przez nadanie mu nowych cech – pomieszczenie klimatyzowane, wyposażone w gniazda i wtyki okablowania strukturalnego, czego wcześniej pomieszczenie to nie posiadało. Powołał się organ na wyrok WSA sygn. IIISA/Wa 1750/04 i stwierdził, że charakter wykonanych prac świadczy każdorazowo o tym, czy zmieniono funkcję środka trwałego i czy nastąpiło przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotny albo nadanie mu nowych cech użytkowych, co w sprawie wystąpiło. W skardze strona skarżąca A Spółka Akcyjna zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną interpretację pojęcia ulepszenie; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że stan faktyczny odpowiada okolicznościom normy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej; naruszenie art. 122 w zw. z zaniechaniem ustalenia wszystkich elementów hipotezy przepisu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej i art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające stanowisko w kwestiach pozaprawnych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła strona, że organ pominął obowiązek ustalenia wartości użytkowej środka trwałego wg stanu na dzień przyjęcia do używania, przez co nie można stwierdzić czy faktycznie nastąpiła zmiana tej wartości. Środkiem trwałym jest budynek, tak więc jeżeli nastąpiła adaptacja części powierzchni, to niekoniecznie nastąpiła poprawa wartości użytkowej środka trwałego jako całości. Wskazała strona na zawarty w art. 16g ust. 13 ustawy katalog cech wartości użytkowej i zarzuciła, że w przypadku wyboru przez organ cechy wartości usługi – "poprawa świadczonych usług najmu" – nie wskazał organ przyjętej metody wzrostu wartości użytkowej środka trwałego. Stwierdziła, że organ podjął decyzję o zakwalifikowaniu wydatku w sposób arbitralny, bez analizy pojęcia wartości użytkowej. Nie zgodziła się z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, bowiem zdaniem strony nie doszło do ulepszenia budynku. Zarzuciła skarżąca błędną interpretację art. 16g ust. 13 ustawy, a w szczególności pojęcia "ulepszenie", stwierdzając, że analizy ulepszenia nie można dokonywać bez ustalenia cech wartości użytkowej dla konkretnego środka trwałego. Wykonane prace nie spowodowały zmiany wartości użytkowej budynku, nie zostały mu nadane nowe cechy użytkowe, budynek nie został zaadaptowany do świadczenia nowych usług lub wytwarzania produktów. Wykonanie prac adaptacyjnych nie spowodowało zmian o charakterze technicznym. Przed pracami budynek posiadał instalację elektryczną, w przedmiotowym pomieszczeniu zmieniono jedynie rozmieszczenie gniazdek elektrycznych i zwiększono liczbę przewodów. Budynek posiadał także infrastrukturę sieciową LAN, a strona podłączyła jedynie najemcę do tej sieci na jego życzenie, a także urządzenia klimatyzacyjne, a prace spowodowały jedynie zmianę w sposobie rozprowadzenia wlotów i wylotów urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych w zależności od potrzeb najemcy i z uwzględnieniem przepisów bhp. Ponadto stwierdziła strona, iż uzasadnienie decyzji jest niewystarczające, bowiem nie może strona odnieść się do przesłanek jakimi organ kierował się stwierdzając, że środek trwały wzbogacił się o nową cechę użytkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej kwoty [...] wynikającej z faktur dokumentujących montaż 8 gniazd okablowania strukturalnego pomieszczenia nr 110 na kwotę [...], wykonanie niezależnej instalacji wentylacji i klimatyzacji w pomieszczeniu szatni pok. 110 na kwotę [...] oraz wykonanie dodatkowych zestawów gniazd wtykowych w pomieszczeniu nr 110 na kwotę [...], na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niespornym jest, co wynika ze stanowiska strony skarżącej, że przedmiotowe prace zostały wykonane na żądanie najemcy B Banku S.A. oraz, że budynek, w którym znajdują się pomieszczenia podlegające wynajęciu na rzecz B Banku, przed dokonaniem zakwestionowanych prac, posiadał zarówno instalację elektryczną, infrastrukturę sieciową LAN, jak i urządzenia klimatyzacyjne, także w pomieszczeniu nr 110, a dokonane zmiany polegały na zmianie rozmieszczenia gniazdek elektrycznych, zwiększeniu liczby przewodów, podłączeniu do istniejącej sieci LAN, zmiany sposobu rozprowadzenia wlotów i wylotów istniejących urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na "ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych". Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, zwiększających wartość początkową środka trwałego, jest spełnienie zawartych w przepisie art. 16g ust. 13 warunków. Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a ulepszenie to, wg przepisu art. 16g ust. 13 ustawy, polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać odczytane jako wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastapiło odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Po drugie wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania, a więc nie chodzi o wzrost wartości użytkowej w stosunku do stanu poprzedzającego prace w obiekcie, lecz o taki wzrost wartości użytkowej, który ma wpływ na wzrost tej wartości w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania. B. Brzeziński w artykule "Ulepszenie środka trwałego – problemy z interpretacją" (Przegląd Podatkowy nr 8 z 2001 r. str. 13 i n.) uważa, że "Należy więc badać cechę normatywną zjawiska (wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania), a nie – jak to się zwykle dzieje w praktyce organów podatkowych – cechę nie mającą waloru normatywnego. (..) Oznacza to – przekładając na kategorie procesowe – konieczność udowodnienia przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) także i tej okoliczności; samo stwierdzenie, że nastąpiło ulepszenie (tj. przebudowa, rozbudowa, itp.), nawet jeśli jest prawdziwe – nic nie znaczy." Po trzecie warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest mierzalność ulepszenia. Przepis art. 16g ust. 13 ustawy wskazuje przykładowo w jaki sposób mierzalność ta może się wyrażać: np. okresem używania – wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia. Jak uważa cytowany autor wymóg mierzalności prowadzi do tego, że organ podatkowy, kwestionując w przypadku sporu możliwość uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, jest obowiązany wykazać wielkość ulepszenia, a ustalenia te powinny być efektem wiedzy technicznej, w zależności od tego z jakim środkiem trwałym mamy do czynienia. Organ podatkowy I instancji dokonując oceny przeprowadzonych przez skarżącą prac uznał, że stanowią one adaptację pomieszczeń na potrzeby najemcy, których mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przejawił się m. in. poprzez poprawę jakości świadczonych usług najmu oraz fakt uzyskania przychodu z zaadaptowanych pomieszczeń. Organ II instancji uznał, że wykonanie robót adaptacyjnych polegające na zainstalowaniu dodatkowych wtyczek, gniazd związanych z okablowaniem strukturalnym, zainstalowanie odrębnej wentylacji i klimatyzacji spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego przez nadanie mu nowych cech użytkowych, a nie, jak przyjął organ I instancji, na poprawie jakości usług najmu. Zarówno organ I jak i II instancji, kwestionując uznanie przez stronę skarżącą przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie wykazał w sposób jednoznaczny wpływu dokonanego ulepszenia środka trwałego na wzrost jego wartości, nie wskazał wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z daty przyjęcia środka trwałego do używania. Nie trzeba wyjaśniać, iż nie każde ulepszenie prowadzi do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w porównaniu z tą wartością, jaką środek ten posiadał przed podjęciem prac ulepszeniowych. Samo stwierdzenie, że w wyniku wykonanych na życzenie najemcy prac adaptacyjnych nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego przez poprawę usługi najmu względnie, jak wskazał organ II instancji, przez nadanie mu nowych cech użytkowych, nie wyczerpuje przewidzianej w art. 16g ust. 13 ustawy przesłanki. Jak wspomniano, wykonane prace adaptacyjne związane były ze spełnieniem życzenia najemcy – B Banku S.A. Wynajmowane pomieszczenia przed podjęciem prac adaptacyjnych wyposażone były we wszystkie media, których prace te dotyczyły. Dokonano jedynie innego rozmieszczenia gniazdek elektrycznych, zwiększenia liczby przewodów, podłączenia do istniejącej sieci LAN, zmiany sposobu rozprowadzenia wlotów i wylotów istniejących urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych. Organy podatkowe dowolnie oceniły wystąpienie wymaganej postanowieniem przepisu art. 16g ust. 13 ustawy przesłanki wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w wyniku adaptacji. Jak wyżej podkreślono wymóg mierzalności ulepszenia zobowiązuje organ podatkowy do wykazania wielkości tego ulepszenia, w podlegającym rozpoznaniu przypadku wykazania na czym ma polegać poprawa jakości usługi najmu, względnie nadanie środkowi trwałemu nowych cech użytkowych. Wykonanie opisanych czynności adaptacyjnych dla istniejącego już najemcy nie ma wpływu na jakość usługi najmu, natomiast trudno mówić o nowych wartościach użytkowych środka trwałego w sytuacji, gdy środek ten posiada media, o które chodzi w sprawie, a zamiana polega jedynie na dostosowaniu ich wykorzystania do potrzeb najemcy. Ponadto, jak słusznie zauważa strona skarżąca, efekt ustaleń organów podatkowych, które skutkują uznaniem, iż wzrosła wartość użytkowa środka trwałego – budynku strony skarżącej w wyniku dokonanych prac adaptacyjnych, w stosunku do jego wartości z daty przyjęcia do używania musi być jasny i możliwy do weryfikacji. Stanowisko organów podatkowych natomiast po pierwsze nie odnosi się w ogóle do wartości środka trwałego jakim jest przedmiotowy budynek, w którym znajduje się podlegający wynajęciu lokal, ponadto ogranicza się jedynie do zmian związanych tylko z tym lokalem, bez ich powiązania z całością konkretnego środka trwałego. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy mają organy podatkowe obowiązek jeszcze raz przyjrzeć się dokonanym przez stronę skarżącą pracom adaptacyjnym poprzez pryzmat wymogów przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym w świetle powyższych uwag, porównać wartość użytkową środka trwałego jakim jest budynek, w którym znajdują się podlegające adaptacji pomieszczenia, z chwili oddania go do użytku z wartością użytkową tego środka po wykonaniu przedmiotowych prac adaptacyjnych, wskazać obiektywny miernik tego wzrostu, który pozwoli ustalić tę wartość. W trakcie postępowania winny organy podatkowe mieć na względzie fakt, że prace adaptacyjne wiązały się z istniejącymi przed ich dokonaniem, w przedmiotowym środku trwałym, mediami i były podyktowane wymaganiami konkretnego najemcy, a następnie wskazać na czym polegało przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił i dokonać oceny ich wartości dla przedmiotowego środka trwałego pod kątem wykazania mierzalnego wzrostu jego wartości użytkowej. Jeżeli okaże się, że poniesione na ulepszenie środka trwałego wydatki prowadzą do utrzymania parametrów posiadanych przez przedmiotowy środek trwały w momencie oddania go do używania, uzasadnione będzie zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzając, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wyżej wskazanym oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania - art. 200 powołanej wyżej ustawy.