II FSK 1213/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1238/05 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę kasacyjną. Sygn. akt II FSK 1213/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt. I SA/Kr 1238/05) oddalił skargę W. D. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 21 sierpnia 2001 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Skargę podatnika Sąd ten rozpatrywał ponownie po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16lutego 2006r. wskazano na następujący stan sprawy: decyzją z dnia 14 grudnia 2000 roku Drugi Urząd Skarbowy w T., orzekł o odpowiedzialności członka zarządu W. D. za pobrane, a niewpłacone przez płatnika - "M." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom we wrześniu i.październiku 1999 roku oraz od stycznia do marca 2001 w łącznej kwocie 67600,60zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27807zł. kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 802,45zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że W. D. będący w powyższych okresach jedynym członkiem zarządu (prezesem) odpowiada solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe zgodnie z art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), dalej cytowanej jako Ordynacja podatkowa. W trakcie postępowania Drugi Urząd Skarbowy w T. ustalił, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do "M." Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne, W. D. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki od 7 czerwca 1999 roku, a od 10 września 1999 został członkiem jednoosobowego Zarządu - uchwałą Rady Nadzorczej powołano go na Prezesa Zarządu - Dyrektora Naczelnego Spółki. Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego, w dniu 27 października 1999r., po zapoznaniu się z wynikami spółki za III kwartał 1999 roku W. D. zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym zapadła w trybie art. 253 kh uchwala o dalszym istnieniu Spółki. Następnie, w dniu 3 grudnia 1999 roku po ustaleniu, że Spółka traci płynność finansową, złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości, oddalony postanowieniem Sądu na podstawie art. 134 § 1 prawa upadłościowego z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. W ocenie Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zdaniem organu podatkowego w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zmianami) stanowiącego, że przedsiębiorca jest zobowiązany zgłosić wniosek o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub też od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, czyli wysokość zobowiązań przekracza wartość aktywów dłużnika, a stan ten wynika z prawidłowo sporządzonego bilansu. Uzasadniając swe stanowisko organ pierwszej instancji powołał poglądy doktryny i orzecznictwa wskazujące na ochronny charakter postępowania upadłościowego i układowego wobec wierzycieli i skonstatował, że zgłoszenie wniosku o upadłość dnia 3 grudnia 1999r., jak również zgłoszenie rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się W. D., wnosząc odwołanie i zarzucając, że składając swoją rezygnację dnia 3 grudnia 1999r. nie miał wpływu na późniejsze odwołanie przez Radę Nadzorczą, a nadto, że organ podatkowy nie poczynił samodzielnych ustaleń w zakresie terminu zgłoszenia wniosku o upadłość opierając się bezkrytycznie na ocenie Sądu Gospodarczego w T. oddalającego wniosek o upadłość. Dodatkowo wskazywał, że podejmowane przez niego działania naprawcze miały wpływ na ocenę przesłanek odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 21 sierpnia 2001r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc, że kluczowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie czy upadłość Spółki zgłoszono we właściwym czasie. Wskazała, że skoro stan zobowiązań był znany co najmniej od 27 października 1999r., to od tej daty rozpoczynał bieg dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero 3 grudnia 1999r., a więc z opóźnieniem, co uzasadniało odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie W. D. domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy art.122 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich zarzutów odwołania i nie wyznaczenie dodatkowego trzydniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a także zastosowanie przy interpretacji art.116 Ordynacji podatkowej przepisów art. 5 § 2 Prawa upadłościowego wprowadzającego 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość i nie rozważenie czy istniały przesłanki wyłączające winę za nie zgłoszenie wniosku o upadłość w powyższym terminie. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wykazały, że wyczerpały wszystkie sposoby egzekucji. Podniósł on też fakt dokonania czynności prawnych pomiędzy Spółką a jej jedynym udziałowcem z naruszeniem interesów wierzycieli, co uzasadnia ich unieważnienie i mogłoby przynieść środki na uregulowanie zaległości podatkowych. Zarzucił ponadto, że w postępowaniu w ogóle nie badano, czy w konkretnym stanie sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie i zwrócił uwagę, że realizacja podjętej przez Walne Zgromadzenie Wspólników uchwały o dalszym istnieniu Spółki zależała od jedynego udziałowca - "M." S.A., który był jednocześnie głównym kontrahentem Spółki i który kategorycznie zakazał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wreszcie zwrócił uwagę, że jak wynika z ustaleń organu I instancji, zawartych w protokole z dnia 23 października 2000 roku, strata za 1998 rok pięciokrotnie przewyższała kapitał własny Spółki, w związku z czym wniosek o upadłość winien być zgłoszony już w tym czasie, a w związku z jego niezgłoszeniem skarżący nie ponosi winy, gdyż nie był wówczas członkiem Zarządu Spółki. Zdaniem skarżącego, wydane w sprawie decyzje naruszają więc art.116 Ordynacji podatkowej. Do skargi W. D. dołączył m.in. oświadczenie podpisane przez prokurentów spółki matki - M. S.A., z którego wynikało, że na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników Zarząd "M." S.A. nie wyraził zgody na złożenie wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skargi, przytoczył dotychczasowe uzasadnienie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na W. D., a dodatkowo wskazał, że materiał dowodowy został prawidłowo zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie było więc konieczności wyznaczania terminu, o którym mowa wart. 200 Ordynacji podatkowej. We wniesionym odwołaniu W. D. nie powoływał nowych dowodów, ani też nie podnosił nowych okoliczności, które uzasadniałyby dodatkowe czynności dowodowe. Wyrokiem z dnia 4 marca 2004 roku, sygn. akt I SA/Kr 2007/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną w sprawie decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji. W motywach wyroku Sąd podał, że u podstaw uchylonych decyzji leżało stwierdzenie, że W. D. odpowiada na zasadzie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź - wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, których wykazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do rozumienia pojęcia "we właściwym czasie" i wskazał, że ten czas jest tylko jeden, a precyzują go przepisy art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Dla ustalenia, czy termin zgłoszenia wniosku o upadłość został dotrzymany konieczne jest wyjaśnienie, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na spłacenie długów. Sąd poddał analizie i porównał zasady odpowiedzialności przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej i zawarte w art.298 kh (od 1 stycznia 2001 roku - art.299 ksh). W wyniku tej analizy przyjął, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość jest moment, kiedy powstały warunki uzasadniające upadłość, a niezachowanie tego właściwego czasu, to przekroczenie dwóch tygodni od zaistnienia tych okoliczności i nie wystąpienie w tym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, o ile istnieją po temu warunki prawem określone. Odnosząc te uwagi do ustaleń rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości płatnika nie został zgłoszony we właściwym czasie, bowiem z protokołu kontroli z dnia 23 października 2000r. wynika, że przekroczenie wielkości zobowiązań w stosunku do posiadanego przez Spółkę majątku ujawnione zostało w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998 roku, o ile nie nastąpiło to wcześniej. Wobec tego, zgłoszenie wniosku dnia 3 grudnia 1999 roku nie może być uznane za dokonane we właściwym czasie. Ponieważ jednak w chwili ujawnienia stanu uzasadniającego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie wchodził w skład Zarządu Spółki, Sąd stwierdził, że nie można mu przypisać winy za niedokonanie tej czynności. Sąd wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie zawinienia członka zarządu, lub jego braku, organy podatkowe winny mieć na względzie subsydiarny charakter odpowiedzialności członka zarządu, co obliguje je do szczególnej staranności w badaniu okoliczności powoływanych przez członka zarządu dla wykazania, że odpowiedzialności nie ponosi i odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 września 2000 roku, sygn. akt V CKN 1485/00, dotyczącego art.298 kh. Zdaniem Sądu, w przypadku skarżącego, niewymagającym dowodzenia jest, że we właściwym czasie, kiedy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, z przyczyn oczywistych nie miał on możliwości udziału w czynnościach Zarządu, ponieważ nie wchodził w jego skład. O zawinieniu w zakresie podjęcia obowiązkowych czynności członka zarządu w tym czasie nie może być mowy. Również w późniejszych działaniach strony, jako Prezesa Zarządu, zawinienia w prowadzeniu spraw Spółki, mających wpływ na odpowiedzialność za jej zaległość podatkowe, dopatrzeć się, zdaniem Sądu, nie można. Zła kondycja finansowa Spółki był już określona, działanie jej ograniczone było pozycją spółki zależnej. W takich warunkach podejmowanie czynności, jak zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zgodnie z art.253 kh, zmiana stanu zatrudnienia poprzez zwolnienia grupowe, spłata części zobowiązań, w tym należności Skarbu Państwa, rozmowy z członkami zarządu będącej jedynym udziałowcem, nie mogą być ocenione jako działania zawinione, w szczególności skutkujące zawinionym niezgłoszeniem wniosku o upadłość we właściwym czasie. Sąd uznał ponadto, że nie istnieją dostatecznie uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż w przypadku powołania osoby w skład zarządu po wystąpieniu okoliczności uzasadniających wniosek o upadłość, wniosek taki winien być złożony przez nowego członka zarządu w terminie dwóch tygodni od dnia powołania. Przy tym, przy przyjęciu poglądu Sądu Najwyższego, z odpowiedzialności nie mógłby zwolnić się członek zarządu spółki, której majątek nie pozwalał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego już w dacie, kiedy objął on funkcję, nawet gdyby zgłosił wniosek w ciągu dwóch tygodni od wejścia w skład zarządu. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć, jak to zrobiły organy podatkowe w sprawie, że wystarczającym uzasadnieniem do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest ustalenie, że o ogłoszenie upadłości nie wystąpiono lub wystąpiono, ale nie we właściwym czasie, to zbędna byłaby regulacja art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w części umożliwiającej członkowi zarządu zwolnienie z odpowiedzialności przez wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie z powodu wydania tego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.116 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro W. D. nie był członkiem Zarządu Spółki we właściwym czasie, to winy przypisać mu nie można. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do rozumienia pojęcia "zgłoszenie upadłości we właściwym czasie". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można jednak zgodzić się z poglądem Sądu, że skoro osoba, na którą nałożono obowiązek nie była członkiem zarządu we właściwym czasie, to winy jej przypisać nie można. Według wnoszącego skargę kasacyjną, co najmniej od października 1999 roku, gdy ujawniono, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby nastąpiło wówczas zgłoszenie takiego wniosku, to nastąpiłoby to "we właściwym czasie" t.j. w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że aktywa nie wystarczają na zaspokojenie długów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. D. wniósł o jej oddalenie i zauważył, że pojęcie "we właściwym czasie" Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosi do strony, a nie do sytuacji spółki, podczas gdy właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest tylko jeden i wynika z art.5 § 1 i 2 prawa upadłościowego. Skoro w tym czasie W. D. nie był członkiem zarządu Spółki, to nie można mu przypisać winy, że w tym "właściwym czasie" wniosek nie został zgłoszony. Z żadnego przepisu prawa nie można przy tym wywieść, że jeżeli poprzedni zarząd nie wykonał obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie wynikającym z art.5 prawa upadłościowego, to obowiązek taki ciąży na nowym członku zarządu w terminie 14 dni od objęcia funkcji. W istocie więc skarga kasacyjna zarzuca nie niewłaściwe zastosowanie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem (sygn. FSK 1663/04) z dnia 5 maja 2005r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut błędnego zastosowania art.116 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia omawianego przepisu powinna zatem uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Zauważono, że art.5 prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którymi mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego, w sytuacji, gdy w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art.116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zatem zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we "właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zatem być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Taki sposób rozumienia i stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej powoduje, że to członek zarządu winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się przez Skarb Państwa w toku postępowania upadłościowego. Powyższe oznacza, że nie znajduje uzasadnienia w art. 116 Ordynacji podatkowej pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż o braku winy W. D. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie przesądza sam fakt nieuczestniczenia w Zarządzie Spółki w czasie, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, chociażby nawet po objęciu funkcji członka Zarządu mógł on powziąć i powziął wiadomość o istnieniu tych przesłanek, lecz stosownego wniosku nie zgłosił niezwłocznie, zgłoszony zaś w późniejszym czasie wniosek nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej WSA) ponownie rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności odwołał się do art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej cytowanej jako p.p.s.a., zgodnie, z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od rozważań dotyczących "elastyczności" rozumienia "właściwego czasu", w jakim powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość wskazał, iż to członek zarządu winien wykazać, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu na czas wniosku o upadłość. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, dopiero na etapie skargi W. D. powołał się na okoliczności wyłączające, jego zdaniem, winę w opóźnieniu zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd zauważył, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe ustaliły, że W. D. w okresie, w którym pełnił funkcję członka Zarządu nie przebywał na urlopie, był też na bieżąco informowany o sytuacji finansowej kierowanej spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku roztrząsania wszelkich hipotetycznych nawet przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członków Zarządu za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Przeprowadzenie z własnej inicjatywy czynności dowodowych, a takie w sprawie zostały przeprowadzone, na okoliczność faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, za który ponosić będzie odpowiedzialność oraz ustalenie czy informacje o stanie finansowym spółki uzasadniające wniosek o upadłość, znane były członkowi zarządu - w zupełności wyczerpuje obowiązki organu podatkowego przy ustalaniu spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, o ile członek zarządu nie powoła się na inne okoliczności sprawy lub inne dowody pozwalające na uwolnienie go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sąd podkreślił, że wbrew sugestiom skargi, jedyny udziałowiec spółki "M."S.A. w uchwale podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 27 października 1999r. nie podjął zobowiązania do zapewnienia środków na finansowanie dalszej działalności kierowanej przez W. D. spółki, a jedynie zaakceptował działania zmierzające do pozyskania nowych zleceń i restrukturyzację zatrudnienia. W konsekwencji trudno zarzucać organom, że nie gromadziły dowodów na okoliczność czy udziałowiec kierowanej przez W. D. spółki tj. "M." S.A. wywołał swoimi działaniami uzasadnione oczekiwania uzyskania satysfakcjonującej pomocy finansowej. Skoro więc organ podatkowy I instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy dla oceny istnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy nie był zobowiązany do jego uzupełniania, gdyż zarzuty odwołania sprowadzały się w istocie do odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem WSA, powtórna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wymaga zastosowania obowiązkowo art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2006 r. opartej na podstawie kasacyjnej, jaką jest naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 p.p.s.a. W. D. zarzucił wyrokowi naruszenie: art. 190 zd.1 p.p.s.a, art.141 § 4 zd.1 p.p.s.a oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a poprzez nie dostrzeżenie, iż naruszenie przez organ odwoławczy art.200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe uchybienia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o orzeczenie o należnych kosztach postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając poszczególne zarzuty skargi w pierwszej kolejności skarżący rozwinął swe zastrzeżenia na tle zastosowania przez Sąd art. 190 zd.1p.p.s.a. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2005 r. (sygn. akt. FSK 1663/04) dokonał wykładni w szczególności pojęcie "terminu" określonego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący przypomniał, że NSA stwierdził, iż: "w sytuacji, gdy w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art.116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki." W ocenie skarżącego przytoczony wyżej pogląd ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie będąc związany tą wykładnią powinien odpowiedzieć na pytanie czy Izba Skarbowa w K. wydając zaskarżoną decyzję w taki właśnie sposób rozumiała art.116 ust.1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego takiej analizy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ogóle nie przeprowadził. W szczególności całkowicie pominięto kwestię oceny zastosowania przez organ podatkowy terminu określonego w art.5 prawa upadłościowego oraz nie rozważono czy - w tym konkretnym stanie faktycznym - zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło w takim czasie, że tylko niektórzy wierzyciele mieli możliwość zaspokojenia się z majątku spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, pomijając zasadnicze tezy wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie czuje się w ten sposób nimi związany, a to stanowi naruszenie powołanego w podstawach kasacji art. 190 zd.1 p.p.s.a. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie nie odpowiada w pełni wymogom określonym w art.141 § 4 zd.1p.p.s.a wyjaśniono tym, iż uzasadnienie to całkowicie abstrahuje od zarzutów skargi, koncentrując się na zagadnieniu ciężaru dowodu, co do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe. Według skarżącego kwestia ta nie była w ogóle podnoszona w skardze, nie zajmował się nią też Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, to widocznie nie podzielił przedstawionych w niej zarzutów. W tym stanie rzeczy należało oczekiwać, że Sąd wskaże podstawy prawne odrzucenia zarzutów oraz je wyjaśni. Wymagałoby to jednak od Sądu dokonania wykładni art.116 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, zdaniem skarżącego, że może pominąć wykładnię art.116 Ordynacji podatkowej dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i prawdopodobnie dlatego zajął się kwestią, która w dotychczasowym postępowaniu nie była przez nikogo podnoszona. Podkreślono ponadto, że w skardze strona podniosła - wśród innych zarzutów - zarzut naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez analizy całego zgromadzonego materiału. Strona nie formułowała natomiast zarzutu, że organy podatkowe takiego materiału dowodowego nie zgromadziły. Tylko w tym ostatnim przypadku wywody Sądu w przedmiocie ciężaru dowodu miałyby związek ze sprawą. Zakładając trafność tezy WSA w Krakowie dotyczącej ciężaru dowodu, organy podatkowe miały obowiązek - nałożony przez art.121 § 2 Ordynacji podatkowej - udzielić stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy podatkowe obowiązku tego nie wykonały, a co więcej organ odwoławczy - poprzez naruszenie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej - pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się o zgromadzonym materiale dowodowym oraz złożenia wniosków dowodowych w oparciu o analizę tego materiału, po tym jak strona otrzymała niezbędne informacje od doradcy podatkowego. Zdaniem skarżącego, skoro w skardze wskazywał na naruszenie przez organ odwoławczy art.200 Ordynacji podatkowej jako przyczynę powołania się dopiero na etapie skargi na okoliczności wyłączające winę w opóźnieniu zgłoszenia wniosku o upadłość, to obowiązkiem Sądu - wynikającym z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a było zbadanie czy wskazane naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej analizy Sąd nie przeprowadził. Stwierdził natomiast, że "Powtórna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wymaga zastosowania obowiązkowo art.200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy". Jak wskazał skarżący, powyższa teza pozostaje w oczywistej sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2005 r. (FPS 6/04), z której wynika, że nie zastosowanie przez organ odwoławczy art.200 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze stanowi naruszenie prawa wyczerpujące przesłankę określoną w art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona skarżąca już w skardze wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przez organ odwoławczy art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzeżenie przez Sąd, że pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego uniemożliwiło jej wykazanie przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej jest dla skarżącego niezrozumiałe w świetle wywodów Sądu na temat ciężaru dowodu. Skoro strona, poinformowana przez doradcę podatkowego o dowodach, które powinna przedstawić, dowody te gromadziła, a ponadto przygotowywała wnioski dowodowe, to nie wykonanie przez organ odwoławczy obowiązku wynikającego z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym pozbawienie strony możliwości zaprezentowania tych dowodów i wniosków mogło mieć (a w ocenie strony miało) istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi naruszenie powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo trafności niektórych jej wywodów. Naczelny Sąd Administracyjny, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów skargi, zbadał - stosownie do brzmienia art. 183 § 1p.p.s.a. - czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art.183 § 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie skład orzekający nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd administracyjny II instancji jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Uwaga ta jest konieczna biorąc pod uwagę, że wywody skargi odnoszące się praktycznie do wszystkich zarzutów, a szczególności zarzutu naruszenia art.145§1 pkt lit. c p.p.s.a w istocie zmierzają do zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe a zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych. Tymczasem ustalenia owe nie mogły być już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę po uchyleniu poprzedniego wyroku. Podkreślenia bowiem wymaga, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2004 r. zawierała jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego (art.116 Ordynacji podatkowej) przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał więc wówczas, że ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA nie podlegały kwestionowaniu i są wiążące w sprawie, a następnie rozpoznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Warto podkreślić, że na str.8 i 9 uzasadnienia NSA wymienił zasadnicze elementy stanu faktycznego. Taki stan sprawy obecnie powoduje, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zakwestionować stanu faktycznego nawet gdyby uznał zarzuty skargi w tym zakresie za zasadne. Będąc na mocy art.190 p.p.s.a związanym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że doszło do naruszenia prawa materialnego t.j. art.116§1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę mógł badać skargę tylko w kontekście tego naruszenia. Poglądy prawne Sądu II instancji rozpatrującego poprzednią skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy, szeroko i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu wskazują w szczególności na to, że z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia takiego wniosku powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Wbrew twierdzeniom W. D., zawartym w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej, poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny bynajmniej nie pominął kwestii sposobu zwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania. Wskazał bowiem (na str.12 uzasadnienia) na konieczność wykazania przez zainteresowanego, że nie ponosi on winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, to znaczy, że uczynił, ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Podkreślenia wymaga, że NSA stwierdził, iż przesłanka zgłoszenia wniosku upadłość we właściwym czasie jest spełniona w szczególności, gdy zarząd/członek zarządu, który po objęciu swojej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny był wręcz zobligowany do tego by zbadać czy z okoliczności ustalonego stanu faktycznego wynikał fakt wykazania przez zainteresowanego spełnienia tej przesłanki. Akcentowanie w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego rozpatrywaną obecnie skargą kasacyjną kwestii związanych z rozkładem ciężaru dowodu i przypominanie jakie okoliczności zobligowany jest udowodnić organ podatkowy, a wykazanie jakich należy do podatnika nie było bynajmniej zbyteczne i służyć miało temu, by wyjaśnić, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. Konkluzja Sądu pierwszej instancji, co do tego, że skarżący nie doprowadził do wykazania, iż doszło do zgłoszenia upadłości we właściwym czasie ani też okoliczności wyłączających zawinienie w opóźnieniu, była w świetle przyjętych i wiążących ustaleń faktycznych prawidłowa i nie można zasadnie zarzucić Sądowi, że wydając wyrok pominął poglądy prawne Sądu wyższej instancji, którymi był związany. Skoro bowiem "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości na gruncie rozpoznawanej sprawy to czas wkrótce po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (niezwłocznie po ujawnieniu stanu finansów spółki a najpóźniej w październiku 1999 r.), zatem nie ulega wątpliwości, iż złożenie wniosku 3 grudnia 1999 r. nie mogło być uznane za wykazanie spełnienia tej tzw. przesłanki egzoneracyjnej. Zauważyć należy, że dopiero w skardze odwoływano się do okoliczności usprawiedliwiających opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż w odwołaniu skarżący podnosił, iż do 3 grudnia 1999 r. sytuacja finansów spółki nie była do końca jasna. Te okoliczności, jakie podniesiono dopiero w skardze, nie mogły zatem być przedmiotem rozważań organów i tym samym nie wpłynęły na konstruowanie stanu faktycznego, jakkolwiek, co podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pewne działania w kierunku badania okoliczności dotyczących ewentualnego braku zawinienia skarżącego były podjęte, lecz nie doprowadziły one do powstania możliwości ustalenia, iż nie ponosił on winy w opóźnieniu zgłoszenia wniosku. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej zawarte są stwierdzenia, że strona w skardze nie formułowała zarzutów nie zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, zatem rozważania Sądu, co do ciężaru dowodu były zbędne. Pozostaje to w sprzeczności z zarzutem skargi, że organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając tym samym art.122 Ordynacji podatkowej a także z dalszymi zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi pozbawienia jej możliwości zgłaszania dalszych dowodów. Taki sposób argumentacji wyraźnie świadczy o intencji skarżącego zmierzającej do podważenia ustaleń faktycznych, uznanych już wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny za wiążące. Zatem na obecnym etapie postępowania w sprawie argumenty te nie mogły odnieść zamierzonego w skardze kasacyjnej skutku. Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, co do nietrafności poglądu, jaki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził w odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Nie tylko w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanym przez stronę (FPS 6/04), ale także w innych orzeczeniach np. wyrok NSA W-Wa FSK 2403/04 z dnia 23 czerwca 2005 r. ( LEX nr 176974) oraz w doktrynie i piśmiennictwie wskazuje się na to, że od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zwalnia organu drugiej instancji okoliczność, że przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika, bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono. Uchwała składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSA i WSA 2005, nr 4, poz.66) rozważa także skutki uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art.200§1 Ordynacji z punktu widzenia sądowej kontroli aktów administracyjnych. W uchwale tej wskazano, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada czy naruszenie art.200§1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Sąd I instancji - orzekając w dniu 16 lutego 2006 r., a więc w chwili, gdy znana była treść powoływanej uchwały siedmiu sędziów NSA - pominął wynikające z niej poglądy prawne i zajął stanowisko odmienne sprzeczne z tą uchwałą i w sposób oczywisty nietrafne. Nie przeprowadził w konsekwencji analizy skutków uchybienia organu odwoławczego. Ta ewidentna wadliwość w działaniu Sądu (czy raczej polegająca na braku stosownego działania) nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie mogła stanowić o naruszeniu przez sąd art.145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a, ponieważ, jak już wcześniej wskazano, na gruncie rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zarzuty nawiązujące do sfery ustaleń faktycznych (a w szczególności zarzut pozbawienia strony możliwości przedstawienia dowodów na etapie postępowania odwoławczego), nie mogą być skuteczne. Jakkolwiek bowiem poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w całości, to jednak z jego uzasadnienia wynika, że ustalenia faktyczne, wobec ich nie podważenia przez wnoszącego skargę kasacyjną są wiążące. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, granice sprawy, o których mowa w art.134 §1 i art.135 p.p.s.a podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 §1 p.p.s.a (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt FSK 268/07 niepublikowany). Zgodzić się też należy ze skarżącym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie w pełni odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 zd.1 p.p.s.a, lecz zdecydowanie zbyt daleko idące jest stwierdzenie, że abstrahuje ono całkowicie od zarzutów skargi. Z lakonicznych wprawdzie wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego daje się jednak wysnuć wniosek, że rozważone zostało, czy istniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe art.116§1 Ordynacji podatkowej wobec niewykazania przez podatnika istnienia okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zauważyć należy, że WSA na wstępie uzasadnienia podkreślił fakt związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny a wobec uznania przez Sąd, iż strona skarżąca w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wykazała istnienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności należy rozumieć, że to uznanie uwzględniało ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wyżej wskazane mankamenty uzasadnienia nie mogą być ocenione jako mające wpływ na wynik sprawy. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.