II FSK 1588/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3613/06 w sprawie ze skargi H. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2006 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2001 - 2002 oddala skargę kasacyjną. Pięcioma decyzjami z dnia 6 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził wygaśnięcie pięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2001-2005 i poinformował Skarżącą, że ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca zatrudniała dwóch pracowników, tj. E. K. w okresie od dnia 1 czerwca 2000 r. do dnia 13 stycznia 2006 r. oraz K. P. od dnia 6 sierpnia 2001 r. O fakcie zatrudnienia tej ostatniej Skarżąca nie zawiadomiła organu podatkowego, do czego zobowiązywały ją przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej u.z.p.d ). W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nie poinformowała ona organu podatkowego o zatrudnieniu kolejnej osoby; - naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Ord.pod.), poprzez niezbadanie, w jakim charakterze zatrudnione były dwie osoby i nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność rzeczywistego zatrudnienia dwóch pracowników i ustalenia czy nie zaszły przesłanki wskazane w art. 36 ust. 2 u.z.p.d.; - naruszenie art. 40 w związku z art. 36 ust. 2 oraz art. 36 ust. 4 pkt 3 u.z.p.d., poprzez przyjęcie, że zatrudnienie przez Skarżącą dodatkowego pracownika stanowiło podstawę do podwyższenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniła, że wielokrotnie zwracała się do Urzędu z informacją o zatrudnieniu kolejnej osoby, zastrzegając przy tym, że są to osoby jedynie pomagające w świadczeniu usług i zaznaczyła, że zapewniano ją, że okoliczność ta nie ma wpływu na prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. O tym, że organ podatkowy miał świadomość zatrudniania przez Skarżącą dwóch osób, świadczył również fakt składania przez nią deklaracji i odprowadzania należnych z tego tytułu podatków. Skarżąca podniosła ponadto, że nawet gdyby uznać, że nie zawiadomiła organu podatkowego o zatrudnieniu kolejnej osoby, to i tak brak jest podstaw do zastosowania wobec niej regulacji zawartej w art. 40 ust. 1 u.z.p.d. Wskazała, że nie każda zmiana zatrudnienia ma wpływ na wysokość karty podatkowej i wskazała art. 36 ust. 2 u.z.p.d. oraz w art. 36 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa proceduralnego Skarżąca podniosła że nie zostało zbadane, czy rzeczywiście pracownicy zatrudnieni byli równocześnie, w jakim charakterze i czy zatrudnienie kolejnej osoby miało związek z absencją pierwszego pracownika oraz czy w odniesieniu do działalności prowadzonej przez nią nie zachodzą przesłanki z art. 36 ust. 4 pkt 3 u.z.p.d. Decyzjami z dnia 5 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach organ podkreślił, że w u.z.p.d. brak jest zapisu mówiącego o tym, iż deklaracje PIT-4, na których składanie powołuje się Skarżąca, stanowią dokument zawiadomienia o zmianach zatrudnienia. Zdaniem organu nie można było uznać, że w rozpatrywanych sprawach miało miejsce czasowe zwiększenie stanu zatrudnienia pracownika w miejsce nieobecnego stałego pracownika, którego nieobecność spowodowana została okolicznościami, o których mowa w art. 36 ust. 2 u.z.p.d., gdyż Skarżąca nie składała zawiadomień o chorobie pracownika oraz o fakcie zatrudnienia nowego pracownika w miejsce nieobecnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 36 ust. 4 pkt 3 u.z.p.d., nie miał zastosowania w przypadku Skarżącej. Za niezrozumiałą Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentację Skarżącej o udzieleniu jej przez organ podatkowy błędnych informacji w kwestii zatrudniania pracowników administracyjnych i podniósł, że składanie przez nią w 2000r. pisemnych zawiadomień o zmianach w stanie zatrudnienia wskazuje na posiadanie przez nią wiedzy w zakresie przepisów regulujących obowiązki podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 187 Ord. pod. W skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25, art. 28 i art. 40 u.z.p.d., poprzez uznanie, że w niniejszych sprawach wystąpiły okoliczności uprawniające do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji; - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 Ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania strony oraz przesłuchania świadka. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem dnia 6 marca 2007 r., sygn.akt. III SA/Wa 3613/06, oddalił skargi. Sąd podkreślił, że z przepisów u.z.p.d. wynika, że liczba zatrudnionych przez podatnika pracowników nieprodukcyjnych nie ma znaczenia dla opodatkowania podatnika w formie karty podatkowej, ma jednak istotne znaczenie dla określenia wysokości tego opodatkowania i wskazał art. 28 ust. 1 u.z.p.d. Zatrudnienie przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej pracownika nieprodukcyjnego, jako okoliczność mająca wpływ na wysokość opodatkowania podlega obowiązkowi informacyjnemu, wynikającemu z art. 36 ust 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. a termin dokonania tego zawiadomienia wynika z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Jako konsekwencję niewykonania powyższego obowiązku ustawa przewiduje wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zatrudnieniu z dniem 6 sierpnia 2001 r. drugiego pracownika nieprodukcyjnego. Stanowiło to naruszenie obowiązków informacyjnych, określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d., co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej za okres obejmujący lata 2001-2005. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że za wykonanie obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w stanie zatrudnienia należałoby uznać składane przez deklaracje podatkowe PIT-4, z których wynikała ilość zatrudnianych przez nią osób i wskazał art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod., Sąd stwierdził, że wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej znajdowało swoje umocowanie w przepisach prawa, a czynności kontrolne, w rezultacie których stwierdzono okoliczności stanowiące podstawę do cofnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, były konsekwencją wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wystawionej przez Skarżącą faktury za wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżając go w całości zarzuciła mu, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów zgłoszonych przez Skarżącą, 2) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawaniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, o którym mowa powyżej, 3) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25, 28 i 40 u.z.p.d., poprzez uznanie, że w odniesieniu do skarżącej wystąpiły okoliczności uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn.akt III SA/Wa 3613/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę kasacyjną w części dotyczącej spraw ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2006 r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na lata 2003-2005. W uzasadnieniu wskazano, że skoro Skarżąca uiściła opłatę stałą w wysokości odpowiadającej wpisom w dwóch z pięciu spraw, to skarga kasacyjna w części dotyczącej pozostałych trzech spraw podlega odrzuceniu. Z uwagi na to, że pełnomocnik Skarżącej, wbrew wezwaniu Sądu, nie określił, w których dwóch z pięciu spraw podtrzymuje żądania i zarzuty wniesionego środka odwoławczego, sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że skarga kasacyjna wniesiona została w sprawach oznaczonych najniższymi sygnaturami, tj w sprawach ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2006r. Nr [...], [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2001-2002. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, że część z nich, a mianowicie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, nie przystaje do wskazanych podstaw kasacyjnych. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 25, 28 i 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, posłużono się argumentacją odwołującą się do ewentualnego naruszenia przepisów o postępowaniu. Autorka skargi kasacyjnej podniosła bowiem, że "zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie rozważyły wszystkich okoliczności sprawy". Zauważono następnie, że przy stosowaniu przepisów ustaw szczególnych, organ administracji skarbowej "jest zobowiązany do stosowania zasad ogólnych postępowania zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej" (s. 4 skargi kasacyjnej). Dodatkowo trzeba podnieść, że formułując tego rodzaju zarzuty, nie powiązano ich z błędem w ocenie dokonywanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji, czego wyrazem byłoby postawienie zarzutu naruszenia określonych przepisów p.p.s.a. w związku z wytkniętymi wadliwościami w działaniach organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez sąd przepisów o postępowaniu – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się w wystarczającym stopniu do okoliczności sprawy, w której zapadła kwestionowana decyzja, rozważając wszystko to, co miało istotne znaczenie dla wyniku postępowania sądowoadministracyjnego. Uzasadnienie wspomnianego wyroku jest na tyle obszerne i szczegółowe, iż nie sposób mówić w tym przypadku o uchybieniu w postaci braku odniesienia się do "wszystkich argumentów skarżącej podniesionych w skardze" (s. 4 skargi kasacyjnej), a tym samym – o naruszeniu powołanego uprzednio art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej wynika raczej, że zawarte w niej zarzuty natury procesowej są formą polemiki z oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, niż wskazaniem skategoryzowanego błędu mieszczącego się w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro tak, jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tym bardziej, że dopiero w końcowej części "uzasadnienia zarzutów formalnoprawnych" (pisownia oryginalna), a nie w ramach określenia podstaw kasacyjnych, wskazano na naruszenie tego przepisu poprzez zaniechanie uchylenia zapadłej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 122 i 187 Ord. pod. (z bliżej nieznanych powodów, w skardze kasacyjnej jako błąd potraktowano "nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego", a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.