I SA/Łd 653/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Firma A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wnioskiem z dnia 22 czerwca 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł., w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania szeregu przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie przedstawiał się w sposób następujący. Spółka A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa wymagalne wierzytelności, które następnie windykuje lub odsprzedaje innym podmiotom. Ze swoim klientem zawiera umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zgodnie z którą jest zobowiązana do zakupu wierzytelności, przy czym za wykonaną usługę otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 0,2% od wartości nabytych wierzytelności. Na podstawie jednej z takich umów – umowy przelewu wierzytelności z dnia 31 sierpnia 2004 r. – spółka nabyła wierzytelność od B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. o wartości 137.126,68 zł. Zgodnie z umową strona zobowiązała się za ww. wierzytelność zapłacić zaliczkę w wysokości 18.923,76 zł, w określonym w umowie terminie oraz 70% kwoty odzyskanej od dłużnika w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, ponad kwotę stanowiącą 13,8% całej wierzytelności. W przypadku nie uzyskania w ww. okresie kwoty ponad 13,8% wierzytelności, całkowite wynagrodzenie zbywcy wierzytelności miała stanowić wspomniana wyżej zaliczka. W okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy dłużnik zbytej wierzytelności zapłacił stronie kwotę 81.137,85 zł. W ocenie spółki A przychód do opodatkowania w podatku od osób prawnych w niniejszej sytuacji powstaje, gdy wartość spłat przekroczy cenę zapłaconą za wierzytelność. W dniu 13 lipca 2005 r. strona nadesłała pismo uzupełniające do ww. wniosku, w którym wskazała, że przychód z przedmiotowej umowy powinien być opodatkowany w miesiącu, w którym powstała nadwyżka ponad zapłaconą za wierzytelność cenę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wydał w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.). Zdaniem organu nominalna wartość zakupionych wierzytelności nie stanowi przychodu należnego. Pomimo, że nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności, nie uzyskuje przychodu. Wydatki na nabycie wierzytelności nie stanowią wtedy kosztów uzyskania przychodu. Przychód pojawia się natomiast z chwilą faktycznej realizacji wierzytelności, czyli w chwili dokonania jakiejkolwiek wpłaty przez dłużnika. Jednocześnie spółka winna ustalić koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Tym samym organ podatkowy uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko w przedmiocie momentu powstania przychodu. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie przez organ I instancji art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie nie można za podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy brać art. 15 ust. 4 ww. ustawy, ponieważ przepis ten dotyczy potącalności kosztów w czasie, a nie dotyczy ich wysokości. Zdaniem strony należało natomiast zastosować art. 7 ust. 2 updop, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie zatem różnica między przychodem (kwotą faktycznie odzyskaną przez podatnika), a ceną zapłaconą za wierzytelność, przy czym cena w okresie 12 miesięcy od zakupu wierzytelności jest wartością zmienną. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia ww. postanowienia organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby przychodem w przedmiotowym stanie faktycznym będzie kwota wyegzekwowana od dłużnika lub uzyskana z dalszej sprzedaży wierzytelności, natomiast chwilą uzyskania przychodu –data faktycznego otrzymania środków. Kosztami uzyskania przychodu są tu wydatki na nabycie konkretnej wierzytelności, a ich zaliczenie może nastąpić z chwilą faktycznego uzyskania przychodu. Wydatki te ponadto stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w takiej części, w jakiej wyegzekwowane kwoty pozostają w ogólnej wartości wierzytelności. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok NSA z 11 marca 2003 r. w sprawie SA/Bd 286/03 (lex 104816). W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że zakup wierzytelności stanowi jeden niepodzielny wydatek (koszt uzyskania przychodu), którego nie można dzielić i zaliczać jako koszt w zależności od stopnia zaawansowania windykacji. Niewłaściwe w jej ocenie jest również stanowisko, że koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie należy ustalać proporcjonalnie do wyegzekwowanej części wierzytelności. Zdaniem strony wyrok NSA, na który powołał się organ podatkowy, tylko w części może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczył bowiem nabycia całego pakietu wierzytelności, natomiast zawarte w jego uzasadnieniu rozważania sądu odnoszące się do rozliczeń w przypadku jednej wierzytelności, zdaniem strony, potwierdzają tylko jej stanowisko. W konsekwencji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zmianę poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. poprzez uznanie, że stanowisko podatnika prezentowane w niniejszej sprawie jest prawidłowe, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości zaprezentowaną wcześniej argumentację. Wskazał ponadto, że powołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA dotyczy niniejszej sprawy i potwierdza stanowisko organów podatkowych. Wyrokiem tym bowiem NSA utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego, przyjmując, że podatnik powinien zaliczyć do przychodów każdą wpłatę w pełnej wysokości, natomiast kosztów uzyskania przychodów – wydatki ponoszone na zakup wierzytelności, w takiej części w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tytułu ich windykacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki A zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentacje zaprezentowaną w odwołaniu. Podkreśliła, że jej zdaniem wydatek na zakup wierzytelności powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego w jakiej części wierzytelność została wyegzekwowana. Koszty uzyskania przychodu należy zatem oceniać pod względem ich celowości (poniesione w celu uzyskania przychodu), a nie pod względem rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Odwołując się do brzmienia art. 7 ust. 2 updop strona wskazała, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do sytuacji, w której u skarżącego należałoby rozpoznać dochód mimo, że faktycznie koszty poniesione na nabycie wierzytelności były wyższe niż uzyskane przychody. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje generalne zaliczanie poniesionych wydatków do kosztów w sposób bezpośredni. Od tej zasady w ustawie przewidziane zostały pewne wyjątki (np. odpisy amortyzacyjne). W niniejszej sprawie żaden z wyjątków nie miał jednak miejsca. Pozbawienie skarżącego uprawnienia do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania naruszyło zatem art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 updop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację na jego poparcie. Ponadto wskazał, że w jego ocenie strona skarżąca myli pojęcie dochodu w rozumieniu ekonomicznym i dochodu podatkowego. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w koszty uzyskania przychodu należy odnieść tylko tę część wydatku, która odpowiada otrzymanemu przychodowi. Aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę przeznaczoną na zakup przedmiotowej wierzytelności, należałoby zatem przychód z tytułu tej wierzytelności wykazać jako przychód należny, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, kiedy przy ustalonym stanie faktycznym spółka A osiąga przychód w wyniku windykacji zakupionej wierzytelności, a w szczególności czy spółka w chwili uzyskania przychodu w wyniku częściowej windykacji może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość zapłaconej za wierzytelność zaliczki (stanowiącej 13,8% wartości nabytej wierzytelności). Wbrew zarzutom strony skarżącej w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz. U z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), a w szczególności art. 15 ust.1 i 4. Z powyższych przepisów wynika zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Trafnie więc organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z windykacji wierzytelności. Koszty związane z nabyciem wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w sytuacji uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zakupu wierzytelności (zaliczki). Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej wierzytelności spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności w części w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość jego zaliczenia do tego kosztu musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym : jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnicą jest strata. Koszty uzyskania przychodów są ustalone natomiast zgodnie z art. 15 powyżej ustawy. Strona skarżąca w momencie zakupu wierzytelności nie jest oczywiście pewna rezultatu co do osiągnięcia przychodu, ale przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez podatnika prowadziłoby do sytuacji, że to nie on w zasadzie ponosiłby w istocie ciężar ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelności. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.