III SA/Wa 3926/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. F. i Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2005 r. E. i Z. F. zwrócili się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji art. 6 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z póżn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." Jak wynika z wyżej wymienionego wniosku oraz pisma z dnia 13 stycznia 2006 r. stanowiącego jego uzupełnienie – wnioskodawcy powołując się na treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wyrazili pogląd, iż przywrócenie wspólności majątkowej między małżonkami w trakcie roku podatkowego, tak jak to miało miejsce w ich sprawie - 26 stycznia 2005 r., uprawnia do wspólnego rozliczenia podatkowego małżonków, ponieważ od ponad 11 miesięcy obowiązuje ich wspólność majątkowa. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając w uzasadnieniu, iż wspólne opodatkowanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest wówczas, gdy spełnione zostały kumulatywnie przesłanki określone w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem warunkami wspólnego opodatkowania małżonków są: 1) podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) istnienie wspólności majątkowej i pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, którego dotyczy rozliczenie, 3) nieosiąganie przez któregokolwiek z małżonków dochodów podatkowych 19 % podatkiem dochodowym oraz dochodów (przychodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w odrębnej ustawie, 4) wyrażenie wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków w zeznaniu rocznym. Z tych względów dla skorzystania z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków za 2005 rok konieczne jest zarówno pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy jak i istnienie wspólności majątkowej (ustawowej lub umownej) w tym okresie, nie zaś w dowolnym momencie roku podatkowego, czy też po jego zakończeniu w chwili składania zeznania podatkowego. W świetle powyższego przywilej wspólnego opodatkowania małżonków będzie wyłączony w razie istnienia między małżonkami, w jakimkolwiek okresie roku podatkowego rozdzielności majątkowej. Małżonkowie którzy chcą skorzystać ze wspólnego rozliczenia swoich dochodów za dany rok podatkowy, muszą być zatem małżeństwem ze wspólnością majątkową przez cały okres od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. W konsekwencji wyrażono pogląd, że skoro w przedmiotowej sprawie pomiędzy małżonkami nie istniała wspólność majątkowa od [...] do [...] stycznia 2005 r. nie mają prawa skorzystać ze wspólnego rozliczenia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W zażaleniu na to postanowienie podatnicy wskazali, iż z treści art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie wynika warunek istnienia wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy, ustawodawca postanowił jedynie, że 1) między małżonkami występującymi o wspólne opodatkowanie musi istnieć wspólność majątkowa, 2) wskazanie o "całym roku podatkowym" wiąże się jedynie z pozostawaniem przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, 3) warunek ten nie może być rozszerzany na inne przesłanki wskazane w przepisie skoro ustawodawca wymóg ten odniósł tylko do pozostawania w związku małżeńskim. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji w decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] odmawiając uchylenia zaskarżonego postanowienia. Na decyzję tę, pismem z dnia [...] maja 2006 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. błędną interpretację art. 6 ust. 2 u.p.o.f. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego oraz dodatkowo skarżący przedstawili szeroko poglądy wyrażane w piśmiennictwie o braku jednoznaczności omawianego przepisu i prezentujące stanowisko zbieżne ze stanowiskiem skarżących, iż istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami nie musi obejmować całego roku podatkowego, jak również odmienny pogląd Ministerstwa Finansów. Zwrócono również uwagę na rozbieżności w poglądach powołanych autorów, co do wymaganego okresu istnienia wspólności majątkowej oraz na podobną regulację prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą osób samotnie wychowujących dzieci, w której nie zawarto wymogu wychowywania dziecka przez cały rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 14 a) § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod." - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacje, o których mowa w art. 14 a) i n. ord. pod., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Udzielenie interpretacji następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl art. 14 b) § 1 ord. pod. interpretacja, o której mowa w art. 14 a) § 1 ord. pod., nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowałby się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a) § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. W piśmiennictwie podkreśla się, że wykładnia urzędowa, jaką w istocie jest wydawana przez organ podatkowy interpretacja, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoją wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Nadanie przez ustawodawcę interpretacji formy postanowienia nie zmienia jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem stosowania prawa, zważywszy chociażby na okoliczność, iż nie jest ona wiążąca dla podatnika (tak J. Chlebowicz, artykuł Dor. Podat. 2006/4/44 - t.1). Zgodnie z § 5 ww. przepisu ustawy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ord. pod. stosownie do przepisu art. 14 b) § 5 pkt 1 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub zgodnie z pkt 2 ww. przepisu z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Skarga wniesiona w sprawie niniejszej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w wyżej wymienionym trybie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta zdaniem Sądu zawiera błędna interpretację art.6 ust.2 u. p.d.o.f Wydanie decyzji nastąpiło więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1270 z póz. zm.) zwana dalej "p.p.s.a". Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...) z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Zasada ta ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku.(art. .6 ust. 3 u.p.d.o.f.) Z powyższego przepisu wynika, iż warunkami wspólnego opodatkowania małżonków są: 1) podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) istnienie wspólności majątkowej, 3) pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, którego dotyczy rozliczenie, 4) nieosiąganie przez któregokolwiek z małżonków dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym na warunkach określonych w art. 30 c) u.p.d.o.f., tj. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej objętych stawka 19% oraz dochodów (przychodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w odrębnej ustawie, 5) wyrażenie wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków w zeznaniu rocznym. Spór pomiędzy stronami dotyczy przesłanki 2) i 3) Zdaniem Sądu powołany wyżej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wymóg trwania "przez cały rok podatkowy" nie dotyczy przesłanki "istnienia wspólności majątkowej". Takie rozumienie powyższego przepisu wynika przede wszystkim z reguł składniowych języka polskiego wskazujących poprzez umiejscowienie znaków interpunkcyjnych (przecinków), iż sformułowanie to odnosi się wyłącznie do "pozostawania w związku małżeńskim". Są to więc dwa odrębne wymogi: - "istnienia wspólności majątkowej" oraz - "pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy". Sąd podziela pogląd prezentowany przez skarżących oraz poglądy wyrażane w piśmiennictwie, że tylko w odniesieniu do warunku "pozostawania w związku małżeńskim" zawarte zostało zastrzeżenie, że ma on trwać przez cały rok podatkowy, nie ma więc zastosowania w odniesieniu do przesłanek - nieopatrzonych wprost tym wymogiem .W konsekwencji nie jest konieczne, aby trwały przez cały rok podatkowy. Z powyższego wynika, iż przesłanka istnienia wspólności majątkowej nie musi występować przez cały rok podatkowy, na co wskazuje również zestawienie treści spornych wyrażeń: "małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa" a "pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy". Wystarczy zatem, aby wspólność majątkowa istniała w roku podatkowym z tym zastrzeżeniem, że skoro omawiany przepis posługuje się określeniem "istnieje" w czasie teraźniejszym, a zasadą jest w podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczenie dokonywane z upływem roku podatkowego uznać należy, że wspólność majątkowa powinna istnieć w ostatnim dniu roku podatkowego. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.