II FSK 333/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej "T." spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 555/05 w sprawie ze skargi (...) Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej "T." spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od (...) Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej "T." spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. /I SA/Bd 555/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę (...) Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej "T." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 lipca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił Spółce zobowiązanie i zaległość podatkową za 1998 r. Podatnik uiścił wspomnianą zaległość /wraz z odsetkami/ w dniach 7, 10 i 21 sierpnia 2001 r. Niezależnie od tego, złożył odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję organu I instancji oraz określiła w nowej /niższej/ wysokości zobowiązanie i zaległość podatkową Spółki. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2005 r. W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił po raz drugi decyzję organu I instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości i odsetek w niższej wysokości. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska podatnika, jakoby z dniem 31 grudnia 2004 r. nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uznał bowiem, że zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło na skutek dokonanej przez nią zapłaty, a więc nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu o braku podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01/, uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03/ oraz wyroku NSA z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00/ i podzielając poglądy zawarte w tych orzeczeniach, uznał, że ustawodawca przewidział wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zarówno przez zapłatę, jak i przez przedawnienie. Każdy z tych sposobów jest równorzędny w zakresie skutków prawnych związanych z jego zaistnieniem, więc zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć drugi raz na skutek przedawnienia. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji odrzucił pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. /III SA 1106/03/, na który powoływała się Spółka. Wyjaśnił, że jego przyjęcie powodowałoby, iż zapłata podatku nie prowadziłaby automatycznie do wygaśnięcia zobowiązania, jeśli podatnik nie zrezygnowałby z drogi odwoławczej, a to oznaczałoby dodanie do art. 59 Ordynacji podatkowej nowego warunku, nieznanego temu unormowaniu i leżącego w sprzeczności z istotą zapłaty podatku. Zapłata podatku jest ponadto sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, prowadzącym do racjonalnego ograniczenia niekorzystnych skutków finansowych, związanych z przymusowym wykonaniem zobowiązania /odsetek, kosztów egzekucyjnych/, zwłaszcza że podatek, wynikający z decyzji organu I instancji, jest podatkiem należnym, a wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania tej decyzji. Odwołanie może natomiast doprowadzić do wydania decyzji reformatoryjnej na korzyść podatnika - nawet po upływie terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła przede wszystkim naruszenie prawa materialnego - art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku i nie uległo przedawnieniu. Ponadto, podatnik zgłosił zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł - z powołaniem na wspomniany wyżej wyrok z dnia 8 grudnia 2003 r. - że błędne było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby każda zapłata podatku powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy podatnik, rezygnuje z drogi odwoławczej. W razie wniesienia odwołania, wpłata kwot, wynikających z decyzji organu I instancji, nie jest zapłatą w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem ustawowego obowiązku realizacji nieostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto autor skargi kasacyjnej przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 20 października 2000 r. /bez podania sygnatury i miejsca publikacji/, z którego miało wynikać, że art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozbawia podatnika, który uiścił zaległość podatkową z odsetkami, prawa do żądania ustalenia istnienia przesłanek do umorzenia odsetek. Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że wypełnienie obowiązku z art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, które miało na celu uniknięcie egzekucji administracyjnej i czyniło zadość konstytucyjnemu obowiązkowi przestrzegania prawa /art. 83 Konstytucji/, nie może stawiać podatnika w gorszej sytuacji niż sytuacja osoby, która uchyla się od wykonania decyzji. Nie może ono również pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu długiego czasu od dnia jego powstania, zwłaszcza, że wprowadzono je z uwagi na interes dłużnika a nie wierzyciela. W konsekwencji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania "wynikającego z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji" tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej, pozostaje w sprzeczności z treścią pierwszego z dwóch powołanych wyżej przepisów. Takiego zastrzeżenia wspomniany przepis nie zawiera. Ponadto w przypadku decyzji deklaratoryjnych /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ błędem jest mówienie o zobowiązaniu "wynikającym z decyzji", gdyż zobowiązanie nie wynika z decyzji, lecz z określonego zdarzenia lub zdarzeń, które miały miejsce znacznie wcześniej niż data decyzji. Treść art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje także podstaw do twierdzenia, że wpłata kwot wynikających z nieostatecznych decyzji organu podatkowego nie jest zapłatą. Niezależnie od wykładni językowej tego przepisu, należy zwrócić uwagę, że gdyby było tak, jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, to większość zobowiązań co do których organ podatkowy wydał decyzję na podstawie art. 21 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej nigdy by nie wygasła. Jeżeli bowiem wpłata kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowałaby wygaśnięcia zobowiązania, to powstaje pytanie, z jaką chwilą wygasłoby zobowiązanie w przypadku utrzymania w mocy tej decyzji przez organ drugiej instancji i prawomocnego oddalenia skargi przez sąd administracyjny? Wszak rzadko się zdarza, aby zapłata następowała dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Brak możliwości wskazania innej chwili wygaśnięcia zobowiązania na tle art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej najlepiej świadczy o wadliwości tezy strony skarżącej. Powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. /III SA 1106/03/ nie jest zrozumiałe. Niezależnie od tego, że wyrok ten wyrażał pogląd odosobniony i niepodzielany w większości innych orzeczeń tego Sądu /oprócz orzeczeń przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku por. też wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4 z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 poz. 34 oraz z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 1377/05 - nie publ./, przede wszystkim zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zawartych w nim wywodów i wyjaśnił dlaczego ich nie podziela. W szczególności - powołując się na glosę B. Brzezińskiego /POP 2004 nr 6 str. 519-521/ - zwrócił uwagę, że wyrok ten w istocie dodaje do treści art. 59 Ordynacji podatkowej nowy warunek, nieznany unormowaniu i leżący w sprzeczności z istotą zapłaty podatku. Jeżeli tak miażdżący argument autor skargi kasacyjnej pominął milczeniem, to albo nie przeczytał dokładnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, albo po prostu zabrakło mu kontrargumentu. Nieporozumieniem jest powoływanie się w rozpatrywanej sprawie na tezę bliżej nieokreślonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 20 października 2000 r., że uiszczenie przez podatnika zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie pozbawia go prawa żądania ustalenia istnienia przesłanek do umorzenia tych odsetek. Teza ta jest oczywiście słuszna, jeżeli dotyczy zapłaty dokonanej po wszczęciu postępowania o umorzenie zaległości. Wyraził ją już wcześniej Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 1995 r. /III ARN 51/95 - OSNP 1996 nr 11 poz. 151/ oraz w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. /III RN 198/00 - OSNP 2002 nr 14 poz. 322/. Jednakże nie przemawia ona przeciwko wykładni art. 59 par. 1 pkt 1 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie pozbawia bowiem podatnika możliwości wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie, a tym samym, że podatnikowi należy się zwrot nadpłaty. Dopiero po rozpoznaniu odwołania i ewentualnie wyczerpaniu drogi sądowej można stwierdzić, jaka część zapłaconej kwoty odpowiadała wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, organ drugiej instancji niejako ex post określa, w jakiej części zobowiązanie wygasło z mocy prawa na skutek zapłaty /por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", wydanie 3, Warszawa 2006, str. 321/. Chybiony jest wreszcie zarzut, jakoby osoba postępująca zgodnie z art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, tzn. uiszczająca kwotę wymienioną w decyzji organu pierwszej instancji, była w gorszej sytuacji niż osoba, która uchyla się od zapłaty. Ta ostania bowiem, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zmuszona będzie znosić czynności egzekucyjne i zapłacić koszty egzekucji. Mechanizmy prawne nie stawiają zatem opornego dłużnika w sytuacji korzystniejszej. Ewentualne przypadki skutecznego unikania egzekucji mogą być wynikiem wadliwego działania organu, a nie korzystniejszej dla dłużników regulacji prawnej. Podobnie nie wykryty przez Kolej przejazd bez biletu jakiegoś pasażera nie może uzasadniać tezy, jakoby Kolej gorzej traktowała pasażerów, którzy bilet zakupili. Odnosząc się do sugestii, że rozumowanie Sądu pierwszej instancji pozostawało w sprzeczności z celem przedawnienia, mającym być dobrodziejstwem, wprowadzonym z uwagi na interes dłużnika, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dobrodziejstwo to polega na pewności, iż po upływie określonego czasu majątek dłużnika nie zostanie już uszczuplony. Dłużnik nie może natomiast oczekiwać, że upływ wspomnianego okresu spowoduje zwrot do majątku kwoty, która się od niego należała wierzycielowi i która została zapłacona przed terminem przedawnienia. W konsekwencji trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że po wygaśnięciu zobowiązania przez zapłatę termin przedawnienia nie biegnie już w odniesieniu do kwoty, która odpowiada wysokości zobowiązania powstałego z mocy prawa. Ubocznie należy zauważyć, że strona skarżąca nie twierdziła nawet w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania w kwocie niewłaściwej. O pokrzywdzeniu podatnika nie może być zatem mowy. Skoro nie doszło do naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, to nie miało również miejsca naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł o obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego organowi zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z pkt 1 lit. "a" oraz w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.