I SA/Bd 506/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda- Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 506/05 U Z A S A D N I E N I E Zobowiązany, W. C., wniósł zarzuty na podstawie art. 33 pkt.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: [...] z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych tymi tytułami. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie zostały mu doręczone wymienione tytuły wykonawcze, co narusza art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za najistotniejszy uznał jednak zarzut bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego wobec przedawnienia zobowiązań objętych tymi tytułami. Okoliczność ta winna być przez organ uwzględniona z urzędu. Wobec powstania zobowiązań w latach dziewięćdziesiątych, upływ terminu przedawnienia jest niewątpliwy, nadto w tym czasie nie nastąpiły żadne zdarzenia, które przerwałyby bieg tego terminu. Postanowieniem z [...] 2005r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., działając jako wierzyciel, uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1992r za zasadny oraz nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 1993 i 1994r. Uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel wskazał, że wniesione zarzuty dotyczą postępowania egzekucyjnego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1992, 1993 i 1994. Zobowiązania wynikają z decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, które doręczone zostały zobowiązanemu w następujących terminach: - decyzja za 1992r w dniu 08 grudnia 1997 - decyzja za 1993r w dniu 16 czerwca 1999 - decyzja za 1994r w dniu 02 lutego 2000 Terminy płatności w tych przypadkach reguluje art. 27 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając te regulacje terminy płatności były następujące: za 1992r – 22.12.1997r, za 1993r – 30.06.1999r, za 1994r – 16.02.2000r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 1992r przedawniłoby się na koniec 2002r, za 1993r z końcem 2004r a za 1994rok z upływem 2005r. Jednocześnie w art. 70 § 2 ordynacji uregulowano, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz 2. z odsetkami do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej; ponadto, zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu bieg przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wierzyciel podniósł, że decyzją z [...] 1998r udzielono zobowiązanemu ulgi w postaci rozłożenia na cztery raty zaległości podatkowej za 1992 rok. Termin płatności ostatniej raty upłynął 03 lipca 1998r. Bieg przedawnienia zobowiązania za 1992r w okresie od 20.03.1998 r do 03.07.1998r był zawieszony. Organ ustalił, że w stosunku do zaległości podatkowych za lata 1992, 1993 i 1994 zostały zastosowane środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia. W dniu 05 lipca 2004r dokonano zajęcia wynagrodzenia za prace zobowiązanego u A. Z., W. ul. J. na podstawie tytułów wykonawczych [...] dotyczącego 1992 roku, [...] dotyczącego 1993 roku i [...] dotyczącego 1994roku. Ponadto 03 grudnia 2004r dokonano zajęcia ruchomości w mieszkaniu zobowiązanego, w T. przy ul. K. na podstawie w.w. tytułów wykonawczych. Wskazane wyżej okoliczności wierzyciel podsumował konkluzją, iż zobowiązanie za 1992r, pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedawniło się z końcem kwietnia 2003r - a więc w dniu zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego było już przedawnione. W tym przypadku zarzut w zakresie bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu egzekucyjnego [...] uznano za zasadny. Natomiast zobowiązanie za 1993r i 1994r nie przedawniło się, gdyż zastosowano skuteczne środki egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało przerwę biegu przedawnienia. Na to postanowienie zobowiązany złożył zażalenie w zakresie, w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. nie uznał zarzutów. W uzasadnieniu, W. C., podniósł, że przyjęte przez organ a oparte na art. 47 § 1 i 70 § 1, 2 i 4 ordynacji podatkowej rozumowanie prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych powstaje z mocy decyzji ustalającej jego wysokość, zaś powiązanie dochodu z rokiem podatkowym 1994 nie ma znaczenia dla zagadnienia obowiązywania ustaw w czasie. Zobowiązany wskazał, że pogląd organu co do konstytutywnego charakteru decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych, jest błędny, co z kolei wpływa na niewłaściwą ocenę kwestii intertemporalnych. Zdaniem strony punktem wyjścia dla wszelkich rozważań odnośnie przedawnienia zobowiązań na gruncie podatku dochodowego od osób 3. fizycznych winno być stwierdzenie, że zobowiązania w tym zakresie powstają z mocy prawa. Nie można pogodzić się z jednoznacznym przypisaniem decyzjom, które "ustalają" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, charakteru konstytutywnego. Przedmiotowy skutek wydania decyzji musi być badany na tle całokształtu przepisów regulujących opodatkowanie dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, co wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny. Strona w zażaleniu przywołała orzeczenia sądowe na potwierdzenie swojego stanowiska. Zdaniem żalącego się zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych powstaje z mocy prawa, zaś o początku biegu terminu przedawnienia decyduje powiązanie z określonym rokiem podatkowym. W istocie bowiem sytuacja ta nie wykazuje żadnych różnic w stosunku do dochodów znajdujących pokrycie w wykazanych źródłach – podatnik osiągnął dochód w określonym roku podatkowym, a będąc zobowiązanym do samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku, nie uczynił tego rzetelnie. Zatem decyzja organu podatkowego, który stwierdził niezgodność pomiędzy kwotą podatku wynikającą z zeznania, a faktycznie należną nie kreuje zobowiązania, lecz jedynie na nowo określa jego wysokość. Wskazując na powyższe wywody zobowiązany podkreślił, że bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze źródeł nieujawnionych rozpoczyna się z początkiem roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku: dla zobowiązań za rok 1993 początkiem terminu przedawnienia będzie dzień 01 stycznia 1995r, a dla zobowiązań za rok 1994 – 01 stycznia 1996r. Zdaniem strony art. 47 § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają tożsame brzmienie wskazując, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Norma wyrażona w tych przepisach odnosi się właśnie do zobowiązań powstających na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Możliwość skorygowania wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji ma jedynie charakter określający wysokość zobowiązania uprzednio powstałego. Strona wskazała, że powyższe wywody dowodzą nieprawidłowości stanowiska zajętego przez wierzyciela. W jej ocenie zobowiązanie za 1993r przedawniło się z dniem 31 grudnia 1999r (początek biegu terminu przedawnienia – 01 stycznia 1995r) a za 1994r – z dniem 31 grudnia 2000r (początek biegu terminu – 01 stycznia 1995r). Uwzględniając okoliczność, że zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania egzekucyjnego powstały w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym też okresie rozpoczął się bieg 4. ich terminu przedawnienia; dla przerwy biegu terminu przedawnienia należy stosować art. 30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a nie art. 70 ordynacji podatkowej. Jako okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia przepis ten podaje: odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie zaległości na raty oraz dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony. Zobowiązany wskazał, że co do zobowiązania za 1993r, to termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 1999r, bowiem wydana decyzja z 16.06.1999r nie przerwała biegu przedawnienia, zaś pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana w dniu 05 lipca 2004r. Co do zobowiązania za 1994r to termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2000r albowiem wydana 02.02.2000r decyzja nie przerwała biegu terminu przedawnienia, zaś pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana 05 lipca 2004r. Postanowieniem z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe dotyczą roku 1993 i 1994, natomiast ordynacja podatkowa obowiązuje od 01 stycznia 1998r, co pozornie sugeruje, iż do sprawy mają zastosowanie dotychczasowe przepisy dotyczące przedawnienia. Jednakże art. 324 § 1 ordynacji wskazuje, iż zasadą jest, że do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 01 stycznia 1998r stosuje się przepisy ordynacji podatkowej – tym bardziej więc przepisy te stosuje się do spraw wszczętych po wejściu w życie ordynacji podatkowej. Wskazany przepis odnosi się zarówno do przepisów procesowych, jak materialnych. Organ swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądowym i podniósł, ze zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oceniając termin płatności podatku w sprawie organ odwoławczy wskazał, że art. 68 § 4 ordynacji wskazuje na sposób powstania zobowiązania; zgodnie z nim zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem dla powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest wydanie i doręczenie decyzji, która ma charakter konstytutywny. Organ wskazał na orzecznictwo sądowe, które potwierdza taką tezę i podniósł, ze skoro przedmiotowe decyzje mają charakter konstytutywny, to 5. zgodnie z art. 47 § 1 ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego Decyzja za rok 1993 doręczona została 16 czerwca 1999r, a za 1994r – 02 lutego 2000r. Jest to termin zgodny z art. 68 § 4 ordynacji. Uwzględniając zaś termin wskazany w art. 70 § 1, zobowiązanie za 1993 rok przedawniłoby się z upływem 2004r a zobowiązanie za 1994r z upływem 2005r. Jednakże zastosowane w 2004r środki egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia ruchomości spowodowały, zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji, przerwanie biegu terminu przedawnienia. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego art. 324 ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez jego niezastosowanie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, W. C., przywołał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Dodatkowo podniósł, że decydujące dla rozstrzygnięcia jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 324 ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego niczym nieuzasadnione jest stanowisko organu, jakoby od dnia wejścia w życie ordynacji podatkowej jej przepisy znalazły zastosowanie nie tylko do kwestii proceduralnych ale także materialnoprawnych takich jak przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnych. W istocie ustawodawca wskazał, że do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej należy stosować przepisy nowej ustawy, jednak kwestią wymagającą analizy na gruncie wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, jest czy nakaz ów odnosi się do kwestii procesowych czy także materialnoprawnych. Skarżący podniósł, że za odmienną od organu oceną przepisu art. 324 ordynacji, a tym samym koniecznością stosowania art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przemawiają wyniki wykładni systemowej a także językowej. Ustawodawca bowiem nakazuje stosowanie przepisów nowej ustawy do spraw nie rozpatrzonych przed 01 stycznia 1998r, bowiem wskazuje on na konieczność kierowania się w interpretacji tego przepisu ku kwestiom proceduralnym. Takie rozumienie analizowanego przepisu znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach przejściowych ordynacji podatkowej, dyrektywach stosowania wykładni językowej oraz zasadach ogólnych prawa. Skarżący wskazał na art. 329 pkt.1 w związku z art. 69 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Podniósł, że wskazane przepisy przy uwzględnieniu racjonalności działania ustawodawcy i zakazie rozszerzającej interpretacji wyjątków, pozwalają a contrario wyprowadzić wniosek, iż dla pozostałych kwestii materialnoprawnych związanych z przedawnieniem tak prawa do wydania decyzji, jak i samych 6. zobowiązań podatkowych, należy stosować przepisy ustawy uchylonej, tj. o zobowiązaniach podatkowych. Nie można inaczej interpretować art. 329 ordynacji podatkowej niż jako wyjątku od zasady, że dla oceny zdarzeń mających miejsce pod rządami innej ustawy niż obowiązująca, należy stosować ustawę uchyloną z jednoczesną możliwością prowadzenia postępowania według zasad przewidzianych nową ustawą. Przeciwne rozumowanie narusza zasadę lex retro non agit oraz in dubio pro tributario. Nie ma bowiem wątpliwości, że art. 7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie terminu przedawnienia do wydania decyzji był korzystniejszy dla zobowiązanego, niż art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, który faktycznie wydłużył ten termin o rok. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie toczyło się na skutek zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 pkt.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym podstawą zarzutu może być m.in przedawnienie obowiązku. Niewątpliwie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony przez organy z urzędu, zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i postępowania egzekucyjnego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. Przepisy przewidują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz w następstwie doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, w zakresie spornym w sprawie, były dwie decyzje wydane przez [...] Urząd Skarbowy w T. z 11 czerwca 1999r oraz 14 grudnia 1999r; obie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu – jedna za rok 1993, druga za rok 1994r. Błędne jest stanowisko skarżącego zaprezentowane w piśmie zawierającym zarzuty oraz w zażaleniu (w skardze strona już nie powołuje się na nie) jakoby wydane decyzje miały charakter deklaratoryjny. Skarżącemu doręczono dwie decyzje ustalające zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1993 – w dniu 16.06.1999 oraz za rok 1994 – w dniu 02.02.2000r. Decyzje te, wydane na podstawie art. 10 ust.1 pkt.9, art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt.2 ordynacji podatkowej miały charakter ustalający tj. dopiero po ich doręczeniu stronie, powstawało zobowiązanie podatkowe. 7. W skardze skarżący podnosi zarzut przedawnienia prawa do wydania przedmiotowych decyzji wymiarowych. Abstrahując od zasadności argumentów strony, co do przedawnienia prawa do wydania przez [...] Urząd Skarbowy w T. decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1993 i 1994r, należy uznać, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Takie zarzuty bowiem, mogłyby być badane w postępowaniu dotyczącym wydania tych decyzji albo w trybie nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia ostatecznych decyzji w sprawie, a nie w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się w celu realizacji obowiązku określonego przedmiotowymi decyzjami. Okoliczności dotyczące wydania tych decyzji, nie mogą być badane w ramach zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym albowiem decyzje te pozostają w obrocie prawnym i analiza argumentacji skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym stanowiłaby w istocie kontrolę ostatecznej decyzji. Zarzut przedawnienia podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym może być badany jedynie w kontekście upływu czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego (doręczenia decyzji konstytutywnych). Zgodnie z art. 70 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego należy uznać, że zobowiązanie za 1993r przedawniało się z końcem 2004r, a za 1994r z końcem 2005r. Zarzut przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym musi być więc oceniany za okres po wydaniu konstytutywnej decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe. Należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia przerwany został przez zastosowanie środka egzekucyjnego w lipcu 2004r (możliwość taką stwarza art.70 § 4 ordynacji podatkowej) w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego u pracodawcy, A. Z.. Kolejnym środkiem egzekucyjnym było zajęcie ruchomości w mieszkaniu zobowiązanego w dniu 03 grudnia 2004r. Okoliczności te nie były przez stronę kwestionowane, nadto potwierdzają je stosowne dokumenty złożone przez organ. Nadesłane przez organ odpisy tytułów wykonawczych dowodzą także, że zostały one doręczone: tytuł [...] w dniu [...]2000r a tytuł [...] w dniu [...] 2004r (pocztą), w skardze, ani zażaleniu strona nie podnosiła już tej okoliczności. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności należało uznać, że przedawnienie nie nastąpiło, wobec czego postępowanie egzekucyjne może być kontynuowane. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.