I GSK 739/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Cezary Pryca Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 217/05 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi E. D., wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 217/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w imporcie oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał między innymi, że E. D. w maju 2000 r. wprowadziła na polski obszar celny samochód osobowy marki Opel Kadett kombi, który został objęty procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Właścicielka z powodu złego stanu technicznego auta, opuszczając polski obszar celny, pozostawiła je pod opieką ojca. O fakcie tym nie powiadomiła właściwego organu celnego, naruszając tym samym warunki procedury odprawy czasowej. Konsekwencją czego było powstanie z dniem 1 czerwca 2000 r. długu celnego oraz obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Przeciwko dłużniczce – E. D. toczyło się postępowanie karne skarbowe, które ostatecznie zakończyło się wyrokiem Sądu Okręgowego w Koszalinie z dnia 3 czerwca 2003 r. (sygn. akt V Ka 80/03) uniewinniającym ją od popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 88 § 1 k.k.s. Sąd Rejonowy w Kołobrzegu postanowieniem z dnia 14 lipca 2003 r. orzekł o zwrocie samochodu E. D.. Naczelnik Urzędu Celnego w Kołobrzegu decyzją z dnia 1 marca 2004 r. określił E. D. kwotę długu celnego oraz należne podatki. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, na skutek odwołania E. D., decyzją z dnia 23 czerwca 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie decyzją z dnia 4 października 2004 r. ponownie określił stronie dług celny, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 2 lutego 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji odniósł się do zarzutów podniesionych przez E. D. w odwołaniu, dotyczących związania organu celnego wynikiem postępowania karnego skarbowego, żądania naprawy auta przez organ celny oraz zasadności zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy przepisów Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zakwestionował zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji przypomniał, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez organy obu instancji w jej całokształcie. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu pierwszej instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydać w sprawie ponowne rozstrzygnięcie. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powinien odnieść się do kwestii zachowania terminu do wydania orzeczenia określającego dług celny stosownie do przepisów Kodeksu celnego, spełnienia przesłanek do określenia podatku od towarów i usług w imporcie oraz podatku akcyzowego stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Sąd I instancji uznał, że wybiórcze wymienienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji artykułów (paragrafów, ustępów) aktów prawnych to jest Kodeksu celnego, rozporządzenia w sprawie procedur gospodarczych, ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz pominięcie ich brzmienia, gdy się uwzględni, że pomiędzy datą odprawy czasowej a decyzją organu były one kilkakrotnie zmieniane, w sposób istotnie wpływający na sytuację zobowiązanego nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie między innymi nie przywołał mających znaczenie w sprawie przepisów art. 65 Kodeksu celnego oraz art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a z uzasadnienia decyzji nie wynika jaki stan prawny był brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu prawnego uniemożliwia, w ocenie Sądu I instancji, ocenę jej legalności. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wskazuje na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na poznanie motywów, którymi się kierował przy jej załatwianiu i powoduje, że decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki rozstrzygnięcia, w szczególności czy organ I instancji zachował termin do wydania decyzji ustalającej dług celny, jeśli tak jak wywodzi organ do terminu przedawnienia stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to winien wskazać podstawę prawną, podać brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przyjętych do określenia podatku od towarów i usług w imporcie i w konsekwencji na podstawie jakiego dokumentu przyjęto wartość celną samochodu do określenia należności podatkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego poprzez: - niezastosowanie, choć istniały ku temu podstawy, przepisów art. 230 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, a w konsekwencji uznanie, że organ celny nie wyjaśnił wyczerpująco przesłanek rozstrzygnięcia naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie wskazał bowiem czy organ I instancji zachował termin do wydania decyzji ustalającej dług celny, - zarzucenie organowi celnemu niezastosowanie przepisu art. 65 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy przepis ten reguluje odmienne stany faktyczne i uznanie, że skutkowało to naruszeniem wymogów określonych w art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, - nieuzasadnione zarzucenie organowi błędu subsumcji, polegającego na wskazaniu przez niego na etapie postępowania sądowego, iż do kwestii przedawnienia wydania decyzji ustalającej dług celny zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy z akt sprawy ( w tym również z decyzji organów celnych) nie wynika, iż organ w sprawie przepisy te zastosował, - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 Kodeksu celnego, regulującego zagadnienia związane ze zgłoszeniem celnym dokonanym w formie pisemnej, podczas gdy dług celny powstał z tytułu niezakończenia odprawy czasowej dokonanej w formie ustnej, - niezastosowanie, choć istniały ku temu podstawy, przepisu art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i uznanie, że jego niepowołanie przez organ celny skutkuje naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; II. naruszenie przepisów postępowania to jest: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, - naruszenie art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co w konsekwencji powoduje wadliwość wskazań co do dalszego postępowania. E. D. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę jedynie okoliczności wymienionych w § 2, stanowiących podstawę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły. Podstawowy zarzut stawiany zaskarżonemu wyrokowi sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji wadliwie uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania – art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, WSA niezasadnie zarzucił brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż Sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji mógł wyjaśnić kwestie zachowania terminu do wydania decyzji ustalającej dług celny, podstawy prawnej rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz sposobu określenia wartości celnej samochodu do określenia należności podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest nietrafne. Przede wszystkim należy w tym miejscu przypomnieć, że rolą sądów administracyjnych, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, nie zaś zastępowanie jej w wykonywaniu obowiązków nałożonych na nią przez obowiązujące przepisy prawa. Jednym z takich obowiązków jest realizacja, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, który na podstawie art. 262 Kodeksu Celnego, ma zastosowanie w postępowaniu w sprawach celnych, zasady dwuinstancyjności. Wspomniana zasada oznacza, że w wyniku złożenia środka odwoławczego sprawa celna w całości jest przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym. W związku z tym obowiązkiem organu II instancji jest ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, ponowne ustalenie stanu faktycznego i ponownego wskazania i wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy i nie może on ograniczyć się do odpowiedzi na zarzuty odwołania, czy kontroli zaskarżonej decyzji. Takie ograniczenie stawiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. W rozpoznawanej sprawie WSA słusznie zakwestionował zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż z jej uzasadnienia nie wynika, by organ odwoławczy w toku postępowania zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, na co zwrócił uwagę WSA, nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących wartości samochodu, przyjętej przy określaniu obowiązków podatkowych. Ta istotna w sprawie okoliczność została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, który ani nie przywołał żadnego sposobu ustalenia tej wartości, ani nie wskazał jakiegokolwiek dowodu, stanowiącego podstawę do jej określenia. Z podniesionych już powodów za chybiony, należy uznać pogląd autora skargi kasacyjnej, że zadaniem Sądu I instancji było zbadanie czy w sprawie został zachowany termin do wydania decyzji określającej dług celny, jak również ustalenie stanu prawnego na podstawie, którego organy celne określiły zobowiązania podatkowe E. D.. Obowiązkiem organu II instancji, niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu, było ustalenie czy nie upłynął termin do wydania decyzji określającej dług celny. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta jest o tyle istotna, że zgłoszenie celne miało miejsce w maju 2000 r., zaś decyzja, była wydawana w dniu 2 lutego 2004 r. i miała charakter reformatoryjny. Należy podkreślić, że z uwagi na rolę jaką pełnią sądy administracyjne, Sąd I instancji nie był uprawniony, w ramach badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do dokonywania w tym zakresie własnych ustaleń. Dodać należy, że fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczący zastosowania w sprawie, w zakresie upływu terminu do wydania decyzji przepisów Ordynacji podatkowej jest niezrozumiały, gdyż pełnomocnik organu, jak wynika z protokołu rozprawy przed WSA, nie wskazywał przepisów tej ustawy jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia tej kwestii. Natomiast odnosząc się do problemu braku uzasadnienia prawnego w zakresie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zauważyć należy, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organ odwoławczy w zasadzie jej nie wskazał. Powołanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. było do tego stopnia wadliwe, że podano nawet nieistniejącą jednostkę redakcyjną ustawy – art. 7a. Należy zgodzić się z poglądem WSA, że w wypadku, gdy postępowanie trwało kilka lat a ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym była w tym czasie wielokrotnie nowelizowana, w sposób mogący mieć wpływ na sytuację dłużnika, prawidłowe określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wymagało nie tylko powołania właściwych przepisów, lecz także przytoczenie w uzasadnieniu decyzji ich brzmienia, przyjętego przez organ wraz z objaśnieniem wykładni zastosowanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz.136 z glosą W. Tarasa) podkreślił, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony jako bezpośredniego adresata decyzji. Podzielając przytoczony pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie nie spełnia warunku prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej. Dostrzeżenie przez WSA tak istotnych i licznych wad zaskarżonej decyzji, uzasadniało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jej uchylenie, z powodu naruszenia przepisów postępowania – art. 120, 122 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)). W związku z tym za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są bowiem konsekwencją prawidłowego stanowiska WSA, że zaskarżona decyzja dotknięta jest omówionymi wyżej wadami i mają na celu ich wyeliminowanie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a także art. 230 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, stwierdzić należy, że pierwszy z wymienionych przepisów jest normą o charakterze procesowym, odnoszącą się do postępowania administracyjnego i nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, natomiast wskazane przepisy Kodeksu celnego podlegałyby ocenie WSA, o ile zostałyby zastosowane przez organ celny przy rozstrzyganiu sprawy. Nakładanie na Sąd I instancji, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, obowiązku stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa, pominiętych przez organ przy rozstrzyganiu sprawy, pozostaje w sprzeczności ze sprawowaniem przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu celnego, polegający na wadliwym przyjęciu, że miał on zastosowanie w sprawie, w której zgłoszenie celne było dokonane w formie ustnej. W związku z tym należy przypomnieć, że na podstawie art. 81 Kodeksu celnego, do zgłoszeń celnych dokonanych w sposób określony w art. 62 § 1 pkt 2 lub pkt 3 a więc także w formie zgłoszenia ustnego przepisy art. 64-80 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że co do zasady art. 65 nie dotyczy zgłoszeń celnych dokonanych w formie ustnej. Rzeczą organu rozstrzygającego sprawę jest natomiast rozważenie czy w konkretnym wypadku istnieją podstawy do odpowiedniego stosowania tego ostatnio wymienionego przepisu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.