III SA/Gl 948/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska –Kyć (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej stanowiącego interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych przez skarżącą Spółkę automatów do gier losowych, które są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że skarżąca Spółka zwróciła się do Urzędu Celnego w K. w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedź w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych przez spółkę automatów do gier losowych, zaliczanych w myśl ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, które są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności. Wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie gier losowych oraz gier na automatach w oparciu o ustawę z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27) podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier. Jednocześnie Spółka produkuje automaty zaliczane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (poz. Nr 62 załącznika nr 1 do ustawy), które są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie wymienionym ustawą o grach i zakładach wzajemnych. Automaty stanowią urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, na których zainstalowane są gry. Automaty wykorzystywane są przez okres kilku do kilkunastu lat, a po wyeksploatowaniu ulegają likwidacji. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że czynność polegająca na produkcji automatów do gier losowych, wykorzystywanych następnie na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie urządzania gier losowych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Spółki czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, gdyż "zużycie" o jakim mowa w art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie produkcji nowych wyrobów akcyzowych, czyli rozumiane jest jako czynność dokonana. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że za czynność podlegającą opodatkowaniu w akcyzie należy uznać sytuację w której podmiot wytwarzający wyroby akcyzowe niezharmonizowane wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności. Wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa, w przypadku braku wyjaśnienia przez ustawodawcę znaczenia słów w akcie prawnym, należy przyjmować ich znaczenie potoczne. Stosownie do słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S. A.) zużycie oznacza "zrobić z czegoś jakiś użytek, posłużyć się czymś, spożytkować coś". Zużycie rozumiane jest więc jako proces polegający na wykorzystywaniu, posłużeniu się określonymi wyrobami do różnych celów, a nie wyłącznie w wąskim zakresie jako zużycie w procesie produkcyjnym nowych wyrobów. W tym stanie rzeczy zużycie jest czynnością opodatkowaną akcyzą, co zdaniem organu I instancji, zapewnia, że konsumpcja wyrobów przez ich producentów będzie również opodatkowana. W zażaleniu strona skarżąca wniosła o: uchylnie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, iż skarżąca Spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie czynności wykorzystywania automatów na potrzeby prowadzonej działalności oraz orzeczenie, iż stanowisko spółki "A" przedstawione we wniosku z dnia [...] 2005 r. jest prawidłowe, lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 222 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, iż "zużycie" rozumiane jest jako proces polegający na wykorzystywaniu, posłużeniu się określonymi wyrobami do różnych celów, a nie jako czynność dokonaną. W konkluzji strona wskazała, iż gdyby ustawodawca chciał opodatkować wykorzystywanie jako proces rozłożony w czasie to przepis ustawy brzmiałby "zużywanie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego w K. i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł przy tym te same zarzuty, co w odwołaniu od orzeczenia pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega czynność zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy będzie to czynność definitywnie zakończona czyli w związku z zużyciem nastąpi nieodwracalne wykorzystanie wyrobu akcyzowego prowadzące do jego całkowitego wyczerpania fizycznego, nie pozwalające na ponowne jego wykorzystanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że osią sporu jest kwestia definicji "zużycie" wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności o jakim mowa w art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, w kontekście zakwalifikowania przedmiotowej definicji jako: 1) procesu polegającego na wykorzystywaniu automatów na potrzeby prowadzonej działalności lub 2) czynności dokonanej jako definitywne zużycie. Zaakcentował, że pojęcie to należy rozpatrywać przez pryzmat ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że akcyza, jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe. Dzięki zastosowaniu podatku akcyzowego państwo odpodatkowuje w sposób szczególny obrót wybranymi przez siebie wyrobami. Następnie powołał treść art. 11 ust. 1 ustawy, podnosząc, że przepis ten wskazuje zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wywiódł stąd, że przepisy zawarte w ustawie nie wymieniają poszczególnych podatników akcyzy ze względu na ich funkcje, tylko wskazują że podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą określona w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdy nie jest objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazał, że art. 4 ustawy określa szeroki zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Akcyzie podlega nie tylko sprzedaż, ale także inne czynności, które ustawodawca uznaje za sprzedaż dla celów podatku akcyzowego. Do tych czynności należy m.in. zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty akcyzy ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot wytwarzający lub nabywający wyroby akcyzowe wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności. Wymienienie tego rodzaju zużycia jako czynności opodatkowanej zapewnia, iż konsumpcja wyrobów przez producentów lub inne podmioty uprawnione do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie również opodatkowana podatkiem akcyzowym. W przeciwnym bowiem przypadku zużycie wewnętrzne wyprodukowanych przez siebie wyrobów nie podlegałoby opodatkowaniu akcyzą co przeczyłoby zasadzie równej konkurencji między podmiotami na rynku. Potwierdzeniem takiej interpretacji jest ustawowe zwolnienie z podatku akcyzowego, na przykład zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii lub też zużycie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu wykorzystywanych na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Zdaniem organu wynika stąd, że ustawodawca używając definicji "zużycie" miał na myśli proces polegający na wykorzystaniu, posłużeniu się określonymi wyrobami do różnych celów, co w kontekście wykorzystywania przez Spółkę wytworzonych przez siebie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności, implikuje czynność ta jako opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Przy czym pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1281/06 uchylającego zaskarżoną decyzję, który zapadł na bazie takiego samego stanu prawnego i faktycznego jaki występuje w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: – zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, – zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Celnej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Pomimo tego – w ocenie Sądu – skarga jest uzasadniona. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Mając na względzie zaprezentowane przez strony stanowiska, zauważyć można, iż w rozstrzyganej sprawie, spór sprowadza się do wykładni art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie zauważyły organy podatkowe, że pojęcie zużycie należy interpretować poprzez pryzmat ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei z mocy ust. 2 pkt 9 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów wynika więc, że podatkiem akcyzowym objęte są tylko te czynności, które wskazane zostały w ustawie. Związane jest to z jednofazowością tego podatku i z tym, że może być on nakładany tylko w odniesieniu do zdarzeń ściśle określonych w ustawie. Odnosząc treść przywołanego przepisu do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż bezspornym jest, że produkowane przez Spółkę automaty do gry, zaliczane do wyrobów niezharmonizowanych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ten podatek Spółka byłaby zobowiązana uiścić tylko w sytuacji sprzedaży automatów. Z kolei przeznaczenie automatów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie rodzi zdaniem Sądu obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Wykorzystywanie, wyprodukowanych automatów do gier w zakresie prowadzonej przez siebie działalności nie jest równoznaczne z konsumpcją tych wyrobów przez producenta. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego , że termin zużycie należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, które może wiązać się z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Na zakończenie stwierdzić należy, iż Sąd podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1281/06, który zapadł w identycznym stanie faktycznym. Z tym, że na zapytanie strony, czy wykorzystywanie wyprodukowanych automatów do gier na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 podatkowi akcyzowemu, organ podatkowy odpowiedział, że nie. Zaakcentował, że zużycie jest czynnością dokonaną, oznaczającą definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego, zużycie w procesie normalnego używania. Nie przesądzając zatem o wyniku postępowania w niniejszej sprawie, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 przywołanej wyżej ustawy.